土地增值稅

高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　八十九年度訴字第一一二號 原　　　告　甲○○ 被　　　告　台南縣稅捐稽徵處 代　表　人　乙○○處長 訴訟代理人　莊素珍 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年五月六月五日 八九府訴二字第一二五四七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告於民國八十七年一月十六日出售其所有坐落台南縣新營市○○段 一七八之四號土地，並於八十八年九月二十九日承購彰化縣二林鎮○○段四三○ 之二號土地及建物，遂於同年十一月八日向被告申請准依土地稅法第三十五條第 一項規定退還重購自用住宅用地之土地增值稅；嗣經被告以原告所出售之土地（ 建物門牌：新營市太北里太子宮二三之五號），原告之配偶許淑玫雖曾於八十一 年七月間設籍，惟於八十四年三月二十三日即已遷出彰化縣，距其出售土地之上 開八十七年一月十六日已逾二年餘，核與財政部七十二年八月十七日台財稅第三 五七九七號函釋「距其出售期間未滿一年」之規定不合，乃予否准。原告不服， 提起訴願，仍遭駁回，遂提起本件訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明：求為判決⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉被告應給付原告新台幣（下同）參拾肆萬陸仟參佰玖拾元 。 ⒊訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明：求為判決⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點： ㈠土地稅法第九條所稱「辦竣戶籍登記」，是否指出售土地之時，需有戶籍登記事 實？或僅需曾經設籍即有適用。 ㈡財政部七十二年八月十七日台財稅字第三五七九號函釋，有無超越土地稅法第三 十五條規定意旨及違反法律保留原則。 甲、原告主張之理由： ⒈按，土地稅法第九條之立法意旨，其主要規範精神在於「無出租或供營業用 」，以之與出租土地或營業用土地相區隔，是僅需有辦竣戶籍登記，且為供 出租、營業使用，即與「自用住宅土地」之含義相符。原告配偶前於八十一 年間，業在系爭台南縣新營市○○段一七八之四號土地，辦竣戶籍登記，原 告及配偶、子女均居住於該土地多年，且該地從無出租或供營業用之事實， 為被告及訴願機關所是認，且有戶籍謄本可稽，自屬自用住宅，核與土地稅 法第九條「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於 該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用地之住宅用地。」規定相符，原告 配偶戶籍雖嗣後已遷往他處，然該土地既仍供自用，未曾出租或供營業所用 ，自仍得適用土地稅法第三十五條規定申請退稅。 ⒉按「關於人民之權利、義務者之事項應以法律定之」，中央法規標準法第五 條第二款定有明文，此乃憲法上「法律保留原則」之具體規定；又「命令與 憲法或法律牴觸者無效」為憲法第一百七十二條所揭示，此乃憲法上「法律 優位原則」，上開「法律保留原則」、「法律優位原則」與「依法行政原則 等，均為現代法治國家保障人民權利之法律原則。查，土地稅法並無「遷出 戶籍距出售土地須於一年以內」之要件；而被告引為否准原告退稅申請之上 開財政部七十二年八月十七日台財稅字第三五七九號函釋說明二卻謂「查土 地所有權人在出售符合土地稅法第九條及第三十四條規定之自用住宅用地前 ，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅 用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用；惟為顧及納稅義務人之實際困難 ，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期 間距其出售期間未滿一年者，仍準依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」 ，其內容均涉及人民權利義務，且超越土地稅法第三十五條之規定意旨，另 行加上「遷出戶籍距出售土地須於一年以內」之額外要件，實係對於人民不 利之事項，未以法律為之而逕以行政命令為之，而為不利人民權利之解釋， 顯屬違法。 乙、被告主張之理由： ⒈原告先於八十七年一月十六日訂約出售台南縣新營市○○段一七八之四號土 地，後於八十八年九月二十九日再訂約承購彰化縣二林鎮○○段四三○之二 號土地及建物，並於八十八年十一月二十九日檢送有關證明文件向被告提出 申請准依土稅法第三十五條第一項規定，退還重購自用住宅用地之土地增值 稅。經被告查證，系爭土地自出售以迄重購期間，雖符合土地稅法第三十五 條第一項所定「二年內重購」之要件；惟，原告原出售當時，其本人或其配 偶、直系親屬並未設籍於該地，與同法第九條「本法所稱自用住宅用地，指 土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，．．．」之規定要 件原已不合。況查，原告配偶許淑玫雖曾於八十一年七月間設籍系爭土地， 惟於八十四年三月二十三日即已遷往彰化縣，距其出售土地之時已逾二年餘 ，核與財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函從寬解釋認「． ．．再簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為 供自用住宅使用，惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，其 該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間『未滿 一年』者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅」之函釋規定亦有未合 ，被告予以否准退稅請求尚無不合。 ⒉按，人民有依法納稅之義務，為憲法第十九條所明定；次按，「本法所稱自 用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且 無出租或供營業用之住宅用地。」亦為土地稅法第九條所明定。原告出售系 爭土地時，其配偶早於二年多前即遷出該地並無設籍，核依土地稅法第九條 規定，已不得再繼續認為供自用住宅使用，業有法源可循；惟為顧及納稅義 務人之實際困難，財政部始有前開函釋，對該條適用範圍作從寬認定，原告 指該函釋係另為不利人民之解釋，顯與該函釋之真意相悖。又租稅之課征非 但複雜且具有高度的技術性與專門性，而法律僅能規範原則，故須以行政釋 釋補充其不足。本件財政部基於主管機關之職權，就重購自用住宅用地而騰 空原房地待售之自用住宅用地認定之解釋，並未侵害人民權利且未逾越法律 所定之範圍。 ⒊原告配偶八十一年曾於系爭土地設籍之事實，僅可供認定系爭土地於該八十 一年間，應有核符自用住宅用地條件之事實而已，然系爭土地於原告配偶之 戶籍遷出後，即與土地稅法第九條之要件不合，而喪失其原以取得自用住宅 用地之權利。類此所謂「辦竣戶籍登記」之認定疑義，財政部分別著有「逾 期申報移轉者其辦竣戶籍登記之認定標準以收件日為準」（八十二年十一月 二十四日台財稅第八二一五○三○二七號函）、「住宅用地出售前已出境除 戶者應無自用住宅用地稅率之適用」（八十四年十月二日台財稅第八四一六 四九○○一號函）、「戶籍因出境遷出雖有入出境紀錄但未辦遷入仍不合辦 竣戶籍規定」（八十七年十二月三十日台財稅第八七二七一八五七五號函） 、「自宅用地因故遷出戶籍縱仍居住該地亦應改按一般用地課征」（八十五 年一月五日台財稅第八四二一五九四七四號函）等函釋。原告顯係對法令之 認知有所誤解，本件原處分均於法有據，並無違誤，請依法駁回原告之訴。 　　理 由 一、本件被告代表人原為黃國精，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核 無不合，應予准許。又原告未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十 六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，先予敍明。 二、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」「土地所有權人出售其自用住宅用地 ，都市土地面積未超過三公畝部分．．．其土地增值稅就該部分之土地漲價總數 ，按百分之十徵之．．．」「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者 ，不適用前項規定。」及「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移 轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地 地價超過原出售土地地價或補償地價。扣除繳納土地增值稅之餘額者，得向主管 稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額： 一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都 市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。．．．前項規定土地所有權人 於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收 者，準用之。第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用 或出租者，不適用之。」土地稅法第九條、第三十四條第一項前段、第二項、第 三十五條分別定有明文。是以，土地所有權人於自用住宅用地出售後，自完成移 轉登記之日起，二年內另行購買土地仍作自用住宅用地，其新購土地地價超過原 出售土地地價，扣除繳納土地增值稅之餘額者，固得依土地稅法第三十五條第一 項第一款規定，向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付 新購土地地價之數額，惟該法所稱之自用住宅用地，依同法第九條第一項所定， 係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業 用之住宅用地而言。此所謂辦竣戶籍登記，應係指以久住之意思所為之設籍登記 而言（戶籍法第二十條第一項第三款參照）。 三、經核原告於八十七年一月十六日出售其所有坐落台南縣新營市○○段一七八之四 號土地，並於二年內之八十八年九月二十九日重購彰化縣二林鎮○○段四三○之 二號土地及建物，及原告之配偶許淑玫曾於八十一年七月間設籍該出售之土地（ 建物門牌：新營市太北里太子宮二三之五號），惟於八十四年三月二十三日即已 遷出彰化縣，距其出售土地之上開八十七年一月十六日已逾二年餘之事實，有戶 籍謄本、出售及重購土地買賣契約書、所有權狀等影本附於原處分卷可稽，且為 兩造所不爭執。顯見其出售系爭土地當時，戶籍已不設於其出售之土地上，應不 待言，是被告以不符規定，否准原告按土地稅法第三十五條規定申請退還土地增 值稅，揆諸上開明，並非無據。 四、雖然原告主張：土地稅法第九條並無「該土地於出售時，仍有戶籍登記」之明文 ，及被告所引前述財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函，對「辦 竣戶籍登記」解釋為「戶籍遷出必須距離出售土地一年內」，不無任意擴充土地 稅法第九條，增加法律所未規定要件之嫌，有違法律保留原則云云。惟查土地稅 法第三十五條所定重購自用住宅用地，得退還已繳土地增值稅者，乃對土地所有 權人出售一定範圍內自用住宅用地之一種優待，除出售之土地限於一定面積之住 宅用地外，自須以所出售之住宅用地於出售時已在該地辦竣戶籍登記為必要。本 件如前述，原告配偶雖曾設籍於系爭土地上之房屋，但於該土地出售時，原告及 其配偶、直系親屬既均不在該房屋設籍，即不得謂系爭土地仍屬原告「自用住宅 用地」，被告認系爭土地非土地稅法第九條所稱：「自用住宅用地」，尚無任意 擴充或比附援引創設、變更法律效力之情事；至財政部上開函釋，原係為便宜騰 空房地待售之情形而為從寬解釋自用住宅適用範圍者，並非對土地法第九條之「 辦竣戶籍登記」增加法律所未規定之要件，自無違反法律保留原則之可言。本件 依上揭遷售日期，原告之出售土地係在其配偶遷出戶籍二年餘之後，自亦無適用 該項函釋之餘地，是被告以本件事實亦不符合該函釋情形而否准原告退稅申請， 亦無不合；原告之上開主張均屬對法令之誤解，委無可採。 五、綜上所述，本件原告出售之系爭土地既非屬土地稅法第九條所定之自用住宅用地 ，則被告否准原告按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅退還已徵稅款之申請，其 處分洵無違誤。訴願決定，予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴 願決定並給付應退還之土地增值稅款，難謂有理由，應予駁回。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條 第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。 中 　 華　 民　 國　 八十九 　 年 十 月 三十一 日 高雄高等行政法院第 二 庭 審 判 長 法 官 高秀真 法 官 邱政強 法 官 江幸垠 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決 宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人 人數附繕本）。 法院書記官 張哲瑋