綜合所得稅

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二六號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　甲○○ 　　代　表　人　乙○○ 　　訴訟代理人　丁○○ 　　　　　　　　丙○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月八日台八十 九訴字第三一九七０號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事 實 甲、事實概要： 緣原告係安君兒幼稚園負責人，其民國八十三年度綜合所得稅結算申報，未申報其他 所得，經被告初查核定其他所得新台幣（下同）四、五四八、二五０元，合併核定原 告當年度綜合所得總額為五、五六三、０二三元，應補稅額一、二九九、三二一元， 原告不服，就其開設之安君兒幼稚園之月費收入、交通費收入及膳食費等項目，申經 復查結果，其他所得獲准減列二五三、九六０元，綜合所得總額變更核定為五、三０ 九、０六三元。原告不服，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。 乙、兩造之聲明﹕ 一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分（復查決定）、訴願決定及再訴願決定均撤銷。 二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。 丙、兩造之陳述﹕ 一、原告起訴意旨略以﹕ Ａ、月費收入： 　　本園對學童之人數及月費收入，均有詳實之記載及憑證可稽，所列報八十三年度 　　月費收入與實際收入完全一致，而原處分機關派員前來訪查時，原告即已明確就 　　帳載實際收入，據實予以說明，並檢視訪查人員於其訪查記錄表所載數據尚無不 　　符，始予簽章，惟事後原處分機關之核定，卻虛增月費收入一、００一、四００ 　　元，並敘明有原告於「訪查記錄表核章確認在案」為據，令原告訝異不已，既係 　　以原告當時確認無不符之「記錄表」為其核定之依據，自不可能有差異之情形， 　　且有如此大之差額，因而原告於訴願階段，即提出合理之質疑，認為原處分機關 　　核定所虛增之收入，有於事後在原訪查表空白之處，補填不實數據之嫌，呈請求 　　訴願決定機關務必調閱當時訪查記錄表之「正本」以核對所載內容之筆跡、墨色 　　等，有無前後異樣之處，俾確認其事後「虛列」所在。惟訴願決定機關卻不查察 　　「正本」而僅閱其「影本」，認無塗改之處即作決定，顯過於草率。要查明訪查 　　表記錄之筆跡、墨色等有無前後異樣之處，實難憑「影本」作明確之分辨，唯有 　　查究其「正本」方可得其真相，然該具有證據力之「正本」，為原處分機關所保 　　管，且為重要之爭執文件，為化解訟爭，訴願決定機關，基於職責及維護原告提 　　出救濟之權益，本應及時飭原處分機關檢送並據以查明，惟卻捨正途不究，及倒 　　指原告未提供具體事證。其所指實已悖離證據提供法則，爭執既在訪查記錄表之 　　正本，其所記載之事項，有無虛列之處，事證為原處分機關所掌管，再辨虛實， 　　自應由其提供，訴願決定機關未就此審究即作決定，顯欠依據，難謂允當。 Ｂ、交通費收入： 　　本園八十三年度所收學童之交通費收入，每人每月一律為六００元，絕無其他較 　　高之收費情形（學童家長亦絕不容有較高之差別收費），有詳實之收入憑證可稽 　　，且原告於原處分機關派員訪查時，已據實說明，並檢視其於「訪查記錄表」記 　　載之金額無誤，始予簽章，惟原處分機關核定本項收入，卻以每人每月六００－ 　　八００元從高以八００元核算，雖於復查決定准予變更按七００元（即中數）核 　　算，然仍與每人每月六００元之事實不符，顯然原處分機關所引據之「訪查記錄 　　表」，事後有在當時記載六００元之後虛列「－八００元」之嫌，致原記載「六 　　００元」變為「六００元－八００元」之不實訪查資料，因而虛增本園該項收入 　　（復查決定後）達五四三、０００元，原告亦同於訴願階段，請求查核該項訪查 　　記錄表之「正本」，俾以發覺「六００元」與「－八００元」兩者之間有無異樣 　　之處，惟訴願決定機關亦如同前項未予以調取查明。 Ｃ、膳食費： 　　本園員工及學童數百人，列報八十三年度員工及學童伙食費五、九五二、０九五 　　元，並未超過稅法所核准之限額，原處分機關於原查時僅認定三、八二七、九三 　　五元，剔除二、一二四、一六０元，復查決定雖追認一０三、九六０元，惟其餘 　　仍以「惟經核該部分收據憑證˙˙˙或僅簡單籠統載明品名、數量、價格則付之 　　闕如，或僅載明什項，更無明細及數量價格，與規定不符」為由，不予認定。查 　　「三、實際供給膳食之原始憑證如下：（一）主食及燃料為統一發票，其為核准 　　免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據」為財政部頒訂「執行業務 　　所得查核辦法」第二十條之所明訂，本園實際供給員工及學童膳食之事實為原處 　　分機關所認定，而本園購買之主、副食等，均已依上開同條所規定分別取得外來 　　憑證及經手人出具之證明，其中屬應取得外來憑證部分，雖亦一併由經手人列於 　　出具之證明單上，然均將依法取得之外來憑證附於其後，以符合上開之規定，復 　　查決定仍不為認定，其所引據之上述理由，顯不在上開規定之列，是原處分機關 　　對本項之復查決定依法不合，惟訴願決定機關，並未調閱原告上述之憑證，在未 　　了解所訴是否屬實，即臆斷仍執原處分機關復查決定所持之理由：「˙˙˙其餘 　　均未依規定詳載品名、數量、價格等明細，與規定不符，自不得認列」，而決定 　　原處分應予維持，顯係一再違法。蓋本園所取得之外來憑證，均已載明品名及金 　　額，與上開規定並無不合，而復查及訴願決定所指之「數量」及「價格（即單價 　　之意）」乙節，與膳食費之認定並無關連，上開規定亦無此明定，是其所指「與 　　規定不符」乙節，實依法不合，其所指「與規定不符」之「規定」何在、內容如 　　何，請被告敘明。 Ｄ、綜上所陳，被告所為處分顯係違法不當，請撤銷原處分及訴願暨再訴願決定，並 准予重新據實核定等語。 二、被告答辯意旨略以﹕ Ａ、月費收入： （一）按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所˙˙˙，不合免稅規定者，其所得之 查核準用本辦法。」、「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本， 業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號 黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」分別為執行業務所得查核辦法第二條後段及第 六條第四項所明定。 （二）本案原告係安君兒幼稚園之負責人，八十三年度列報該幼稚園月費收入二０、 五九五、二００元，被告機關初查依據訪查紀錄表上所載之收費情形及其帳載 之人數，核定月費收入二一、五九六、六００元。原告不服，主張其並無短報 或漏報收費之情事，且月費收取亦高於同業標準等情。申經被告機關復查決定 以經查初查核定之收費標準係依據當年度派員實地訪查之收費情形核定（及八 十三年一月之全日班為四、０００元，半日班三、六００元，八月份暑期班全 日班三、八００元，半日班三、０００元，其餘月份全日班五、二００元，半 日班四、０００元），該訪查紀錄表有原告核章確認在案，至學童人數則依據 原告列報之人數核定，是初查核定並無違誤，遂駁回其復查申請，訴願、再訴 願決定並持與被告機關相同論見予以駁回。 （三）原告主張八十三年度所列報之月費收入與實際收入完全一致，而訪查紀錄表顯 然與其當時所簽認內容及事實不符，其所虛增之收入部分，係事後補填不實之 訪查資料等情，資為爭議。 （四）第查被告機關初查所提供之訪查紀錄表影本，並未發現有塗改之情事，茲原告 復執前詞爭執，惟未能提供具體事項，佐證其詞，參諸前行政法院三十六年判 字第十六號判例意旨，自難認其主張為真實，原告所訴，委不足採。 Ｂ、交通費收入﹕ （一）按「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取 得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥 為保存。」、「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。˙˙˙」為執 行業務所得查核辦法第六條第四項及第十條所明定。 （二）原告原列報幼稚園交通費收入五０七、０００元，被告機關初查依據訪查紀錄 表所載之人數及收費情形，核定全年交通費收入一、二００、０００元；原告 不服，主張交通費收入每人每月六００元，並開立收據交由學童家長收執，初 查調高每人每月八００元，顯然偏高等情。申經被告機關復查決定，以經查原 告雖主張初查核定偏高，惟並無事證證明其所言為真實，所稱核不足採，至初 查核定係依據訪查紀錄表所載之人數及收費情形予以核定，惟該表所載之人數 為一００人－二００人，收費則為六００元－八００元，是原核定逕以八００ 元核算亦有未妥，復查結果重新核算交通費收入，准予減列一五０、０００元 ，變更核定為一、０五０、０００元（700元×150人×10月=1,050,000元）， 原告仍未甘服，提起訴願、再訴願時均主張其交通費收入每人每月僅六００元 ，案經訴願、再訴願決定均以原告並無新事證，是其主張，核不足採，遂持與 被告機關相同論見予以駁回。 （三）原告訴稱八十三年度所收取學童之交通費收入，每人每月確為六００元，而訪 查紀錄表係事後更改為「六００元－八００元」等情。 （四）查原告雖稱交通費之收取為每人每月六００元，惟原告無法提示相關事證以佐 其詞，是其主張，委不足採。至原告主張訪查紀錄表遭事後更改乙節，已如前 月費收入所述，並未發現有塗改之情事，所訴委不足採。 Ｃ、膳食費： （一）按「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第九條規定記 載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證 明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編 號暨其他必要記載之事項。其為經手人之證明者，亦須載明損費性質、金額、 日期及其他必要記載事項，由經手人簽名或蓋章。」、「˙˙˙三、實際供給 膳食之原始憑證如下：（一）主食及燃料為統一發票，其為核准免用統一發票 之小規模營利事業者，應取得普通收據。（二）蔬菜、魚類、肉類，應由經手 人出具證明。」為執行業務所得查核辦法第九條及第二十一條之一所明定。 （二）原告原列報該幼稚園八十三年度膳食費五、九五二、０九五元，被告機關初查 以除依前揭規定之蔬菜、魚類、肉類由經手人出具證明，符合規定予以認定外 ，其餘油類、調味料、飲料等支出計二、一二四、一六０元，因未檢具統一發 票或收據與規定不符，予以剔除，核定膳食費三、八二七、九三五元。原告不 服，主張油類、調味品、飲料、點心及什項等支出，在簡政便民之原則下，應 准以經手人之證明即可認列，倘若不能，請改以職員每人每月一、八００元， 園童以台灣省頒訂收費標準，即全日班一、七００元，半日班五八０元認列等 情云云，申經被告機關復查決定以經查原告列報之膳食費支出，除了肉類、魚 類、蔬菜、水果外，亦將油類、點心、飲料、調味料及什項等支出亦列於經手 人購買菜餚清單上，該部分雖於清單後檢附部分收據，惟經核該部分收據憑證 ，除了一０三、九六０元尚符合規定，應予認列外，其餘或僅簡單籠統載明品 名，數量價格則付之闕如，或僅載明什項，更無明細及數量價格，與規定不符 ，自不得認列。至原告主張改以職員每人每月一、八００元及學童全日班每人 每月一、七００元、半日班五八０元認列乙節，經查原告並非按月定額發給伙 食代金，且學童亦非其受雇員工，是原告所訴核不足採，訴願、再訴願決定並 持與被告機關相同論見予以駁回。 （三）原告訴稱該園購買之主、副食等，均已分別取得外來憑證及經手人出具之證明 ，應准予追認等情。 （四）經查原告列報之膳食費支出，除了肉類、魚類、疏菜等，由經手人出具證明， 符合前揭法令規定准予認列外；至其餘如油類、點心、飲料、調味料及什項等 支出，雖原告已檢具部分收據，惟該部分之收據除予一０三、九六０元尚符合 規定，業於復查階段准予認列外，其餘均未依規定詳載品名、數量、價格等明 細，與規定不符，自不得認列，另有部分憑證上所載之品名與該商號之營業項 目不符，如八十三年一月二十六日向宏其行買入餅乾、米果、惟查該行營業項 目為布疋、衣著、服飾店，另如八十三年十月二十七日向萬有行購買蘇打餅、 養樂多等，惟該行營業項目為手工藝品及材料等情形，是原告所訴，委不足採 。 　　理 由 一、按個人綜合所得稅之課徵，以已實現之所得為限。其稽徵，除納稅義務人自行申 報並提示各種證明所得額之帳簿、文據，由稽徵機關核實認定者外，尚有由稽徵 機關依查得資料或同業利潤標準，推計核定者。惟稽徵機關以推計核定方法估計 納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之 實際所得相當，以維租稅公平原則（參照司法院釋字第二一八號解釋）。否則， 其稽徵結果與納稅義務人之實際所得不能相當，為所得稅之課徵與所得稅法第二 條、第十三條規定所示之有所得始課徵綜合所得稅之意旨有違，並非適法。 二、本件原告係安君兒幼稚園負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，未申報其 他所得，經被告初查核定其他所得四、五四八、二五０元，合併核定原告當年度 綜合所得總額為五、五六三、０二三元，應補稅額一、二九九、三二一元，原告 不服，就其開設之安君兒幼稚園之月費收入、交通費收入及膳食費等項目，申經 復查結果，其他所得獲准減列二五三、九六０元，綜合所得總額變更核定為五、 三０九、０六三元。原告不服，主張八十三年度所列報之月費收入與實際收入完 全一致，而訪查紀錄表顯然與其當時所簽認內容及事實不符，其所虛增之收入部 分，係事後補填不實之訪查資料。又其八十三年度所收取學童之交通費收入，每 人每月確為六００元，而訪查紀錄表係事後更改為「六００元－八００元」，亦 有不實。又原告幼稚園購買之主、副食等，均已分別取得外來憑證及經手人出具 之證明，應准予追認等情。 三、按被告自承其核定原告八十三年度月費收入之收費標準係依據當年度派員實地訪 查之收費情形核定（即八十三年一月之全日班為四、０００元，半日班三、六０ ０元，八月份暑期班全日班三、八００元，半日班三、０００元，其餘月份全日 班五、二００元，半日班四、０００元）。交通費收入部分，係依據訪查紀錄表 所載之人數及收費情形予以核定，惟該表所載之人數為一００人－二００人，收 費則為六００元－八００元，初查逕以八００元核算亦有未妥，復查結果重新核 算交通費收入，准予減列一五０、０００元，變更核定為一、０五０、０００元 （700元×150人×10月=1,050,000元），膳食費部分因原告提出之憑證，有部分 其上所載之品名與該商號之營業項目不符，如八十三年一月二十六日向宏其行買 入餅乾、米果、惟該行營業項目為布疋、衣著、服飾店，另如八十三年十月二十 七日向萬有行購買蘇打餅、養樂多等，惟該行營業項目為手工藝品及材料等情形 。惟查被告據以核定之原告訪談紀錄，其上記載幼稚園大班、中班均為六班，小 班四班，大班、中班每班二十至二十五人，小班每班十五人，註冊費均為全日班 九千二百元至一萬一千元，半日班工七千二百元至七千八百元，月費全日班五千 元至五千五百元，半日班三千五百元至四千五百元，交通費車資每月每人六百元 至八百元，約一百人至二百人，上下額度差距非小，顯難認為上開訪查紀錄表所 載內容，係依訪查當時之客觀事實所登載，亦不足以據以認定原告全年度之收入 情形。被告以之作為核課標準，依首揭說明，尚難認被告之認定與原告實際所得 相當。況原告主張其幼稚園學童之人數及月費收入，均有詳實之記載及憑證可稽 ，而所收學童之交通費收入，每人每月一律為六００元，亦有收據為憑，被告何 以不予採據，亦未能提出合理之說明，逕以前開不明確之訪談紀錄，計算原告之 月費及交通費收入，自不足以昭折服。至被告不予認列之膳食費部分，按財政部 頒「執行業務所得查核辦法」第二十一條之一規定「˙˙˙三、實際供給膳食之 原始憑證如下：（一）主食及燃料為統一發票，其為核准免用統一發票之小規模 營利事業者，應取得普通收據。（二）蔬菜、魚類、肉類，應由經手人出具證明 。」，查原告所提出憑證，均已載明品名及金額，與上開規定並無不合，被告辯 稱因原告提出之憑證，有部分其上所載之品名與該商號之營業項目不符，縱屬非 虛，亦有待被告向各該商號查證，被告逕予否准認列，亦有未盡調查之責，是本 件原處分（復查決定），依上開說明，即非適法，訴願、再訴願決定未予糾正， 亦有未合，原告執以指摘，非全無理由，應悉予撤銷，由被告再為詳查後作適法 之處理。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九 十八條第三項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　 九十 　　 年　　　九　　　月　　二十五　　　 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官　　　沈　應　南 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　　　許　武　峰 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　　　黃　淑　玲 右正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者 ，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於 本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（ 須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。 中　　華　　民　　國　　 九十 　　 年　　　九　　　月　　二十五　　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法院書記官　黃　靜　華