土地增值稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二八一號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　臺北市稅捐稽徵處 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十月六日台財訴第 000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告於民國八十四年十一月十四日自台灣台北地方法院拍賣取得案外人楊仲箎等人 原有坐落台北市○○段○○段一四一、一四二、一四三、一四四等地號土地及其地上 建物（門牌號碼：台北市○○○路○段十四號一、二、三、四樓），領有該法院八十 四年十一月二十三日北院八十四民執地七一一九字第三四一三三號不動產權利移轉證 書，並於同年月三十日辦竣土地所有權移轉登記。嗣原告於八十五年五月三十一日出 售上開不動產予案外人翁玉花，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告因 查該土地之建物三、四樓部分為自用，一、二樓部分出售前一年內設有金交有限公司 （下稱金交公司）及嬴嬴有限公司（下稱嬴嬴公司），乃核定系爭土地面積二分之一 按自用住宅用地稅率，另二分之一按一般用地稅率課徵土地增值稅。原告不服，申請 復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告係於八十四年十一月十四日向台灣台北地方 法院拍賣標得系爭房屋一至四樓，並於同年月底辦妥所有權移轉登記，直至八十五年 一月二十六日始獲點交。各該一、二樓之公司自八十四年十二月一日後已確無營業使 用之情形，且自點交之翌日起已註銷登記，雖於八十五年一月二十日、三月十五日始 完全遷出，然實際上，非惟上開公司無營業之事實，抑且原告從未收取分文租金或其 它任何金錢；至於協議同意給予前開搬出期間，實為習俗使然，而數十年來亦從未聞 當日獲發法院之權利移轉證書，原占有之公司翌日即行遷讓並撤銷登記者。二、原告 本係秉於財政部之諸多函示，確認自移轉登記及協議點交後，完全符合自始未再營業 、解約未租之規範。三、系爭房地一、二樓之公司，本為該原所有權人楊仲箎所設， 如其確於遭拍定移轉後，已依協議停止營業、未付租金、並承諾於限期後騰空遷出 ，當足表示租約自移轉之始即予終止無疑。四、再訴願決定既亦認同財政部七十五年 六月十五日台財稅第0000000號釋示各款規定，則本件實際、究竟有無供營業 使用﹖其中第一、二款所述情形又有何不合﹖被告之行政行為，應堅守行政法上之「 禁止恣意法則」，即被告縱被賦與裁量權，仍非「自由裁量」，而須考究行政先例、 法令準據及目的，此外，倘欲就不確定之法律概念、解釋為判斷時（如本件有無營業 、拍定之所有權人需否給予原占用者一寬限搬遷期．．．），亦應審酌「經驗法則」 。本件之核稅裁量，一則罔顧行政先例，或僅摘取部分，或又濫行註解（如唐突引述 買賣不破租賃、拍定前應知不點交．．．）；二則就人文習俗與買賣實務而言，任何 原承租之占用公司，絕無可能於拍定人獲得法院核給之權利移轉證明書後，翌日即遷 出並當日辦妥公司撤銷登記，祇須其已依約定即行停業、同意依一寬限期擇日遷出或 洽辦撤銷登記事宜即足，斯可謂為通常之經驗法則。被告基於公務員之保守心結，自 行從嚴判斷，其為不當之行政裁量極明。五、茲就被告答辯，補充說明如下：㈠財政 部六十九年二月十二日台財稅第三一三一六號函釋之重點端在：「出售前一年內曾供 營業使用或出租者，不包括取得前之情形。」換言之，該函對於土地稅法第三十四條 第二項所稱「出售前一年內曾供營業使用或出租者」一節，再依實況細分為兩種情形 ：一為一般所謂之土地所有權人持有土地滿一年以上，以出售之日為準，即出售時之 前一年未曾供營業使用或出租者，始可按土地漲價總數百分之十之稅率徵收增值稅； 一為該函所敍述之土地所有權人如持有土地未滿一年時即予出售，則以取得土地所有 權之日為準，倘自取得起嗣後確實未再供營業使用或出租者，亦可比照以百分之十之 稅率課稅。㈡被告舉所謂民法買賣不破租賃之原則，欲混淆上開第二種情形，然查該 函旨在補充解釋持有土地未滿一年，應以取得所有權之日為準之情形，至於第一、第 二種狀況皆必須未供營業使用或出租，則屬當然。被告不舉證證明本件買賣移轉後， 雙方是否續有收付租金﹖或仍在營業、領用發票﹖或實際開店納客﹖反竟企圖移轉焦 點，欲以此買賣不破租賃原則，完全否決上開第二種情形所述之本旨﹖㈢原告自申請 復查及提起訴願以來，已一再呈報僅有之佐證資料，依法理，今舉證責任應轉換至被 告負擔，絕不可任由被告於無任何實證之情形下，僅針對原告所呈之佐證指駁，從未 見其提出任何證據（如前比喻之營業發票、納稅資料．．．等等），以直接認定上述 所謂之營業事實。又民法第四百二十五條之買賣不破租賃，其所謂「對於受讓人繼續 存在」之租賃契約，係指同法第四百二十一條第一項所定意義之契約而言，即承租之 他方必付租金始可。原所有權人楊仲箎，既係出賣人、出租人，又係承租人，即該址 前所設之友得力公司等，彼亦為負責人，與一般出租人將所有權讓與第三人之情形絕 不相同，不可不察。正因如此，則身兼公司老闆之出賣人、原出租人、未遷出前之所 謂承租人，當然有權承諾不再營業及擇期遷出。六、綜上所述，被告對財政部函釋之 認知是否具有正當性與妥當行性，應透過行政法上之自然正義原則為基本檢驗，雖現 行法令無載述此一原則，然凡稅務稽徵事項實已蘊含之。從而，請斟酌稅務行政上之 平等原則、比例原則與夫事物本質，為判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤 銷，以保障原告權益等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地 所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地 。」第三十四條第一項、第二項規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市 土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就 該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之 土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。」、「前項土地於出售前一年內，曾供 營業使用或出租者，不適用前項規定。」、強制執行法第九十八條規定：「拍賣之不 動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債 權人承受債務人之不動產者，亦同。」又財政部六十七年四月一日台財稅第三二一一 七號函釋：「原供營業用之房屋，未經核准註銷或地址變更登記，但實際使用情形變 更，經由納稅義務人依房屋稅條例第七條之規定申報後，稽徵機關應查明依實際使用 情形核課房屋稅。」、六十九年二月十二日台財稅第三一三一六號函釋：「．．．； 至取得土地所有權後，自始即係供自用住宅之用，而未供營業使用或出租者，則不論 該土地於取得所有權前，是否供營業使用或出租，亦不論取得土地所有權是否滿一年 ，其所有權人出售該土地時，如符合土地稅法第九條及第三十四條之規定者，均得依 法適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」、七十五年六月二十五日台財稅第七五 五三三○四號函釋：「土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用，以辦 妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納稅義務人權益，並兼顧 實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地：⒈原供營業用之土地，雖未 辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明 處理有案者。⒉原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因 法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。⒊原供營業用之土地， 其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋稅條例第七條規定申報房 屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。 ⒋當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用 者。」三、依前揭土地稅法第三十四條第二項規定，土地所有權人出售土地前一年內 ，曾供營業使用或出租者，不適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。又取得土地所 有權後，須自始即係供自用住宅之用，而未供營業使用或出租者，始符土地稅法第九 條及第三十四條之規定，而得適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅，上開財政部六 十九年二月十二日台財稅第三一三一六號函釋有案。原告於八十四年十一月二十三日 取得台灣台北地方法院發給之系爭不動產權利移轉證書，依前述強制執行法第九十八 條規定，是日原告即取得該不動產之所有權，又原告於八十五年五月三十一日復簽約 出售系爭不動產，揆諸上開意旨，系爭建物自八十四年十一月二十三日至八十五年五 月三十日間，須無供營業使用或出租之情事，始得按自用住宅用地稅率計徵土地增值 稅。四、系爭建物於八十四年十一月二十三日至八十五年五月三十日間之使用情形為 ：㈠三、四樓部分，係屬自用住宅用地，為兩造所不爭執；又一、二樓部分，於法院 查封、拍賣前，原所有權人楊仲箎將一樓出租予友得力有限公司（下稱友得力公司） 及金交公司，二樓部分則出租予經營卡拉ＯＫ之嬴嬴公司，合先敍明。㈡一樓部分： 友得力公司於八十五年一月二十七日申請註銷營業登記，金交公司於八十五年三月十 五日遷出系爭建物。又友得力公司（負責人楊仲箎）八十五年一月二十日所具之切結 書載明：「謹切結保證本人（公司）確實無償使用台北市中山區○○○路○段十四號 壹、貳、參、肆樓，至民國八十五年元月二十日點交甲○○先生．．．。」是以堪認 一樓部分於八十四年十一月二十三日至八十五年五月三十日間，確曾有供友得力公司 及金交公司營業使用之事實。㈢二樓部分：嬴嬴公司雖於八十四年五月十九日經台北 市政府建設局撤銷公司登記，然嬴嬴公司之營業稅仍按期申報至八十四年十一至十二 月止（銷售額均為零），且原告自承嬴嬴公司係於八十五年三月間始正式搬遷，復參 酌前開切結書及原告與友得力公司於八十四年十二月二十六日所立之協議書：「．． ．二、三樓（嗣八十五年八月十五日協議書更正為二樓）『現』由甲方楊仲箎出租他 人經營卡拉ＯＫ．．．」之意旨，堪認至八十五年三月間嬴嬴公司確仍設於此。至嬴 嬴公司有無銷售貨物及有無公司登記等，並不影響系爭二樓係供嬴嬴公司營業使用之 事實。故系爭建物一、二樓部分於出售前一年內曾供營業使用，殆無疑義。五、系爭 建物雖係由原所有權人楊仲箎於拍賣前即出租予友得力公司、金交公司及嬴嬴公司作 為營業用，惟基於買賣不破租賃之原則，楊仲箎與上開三公司間有關租賃契約，對於 原告繼續存在，此亦為拍得不點交之不動產相較於點交之不動產，遠低於市價之原因 之一。又台灣台北地方法院八十四年十月二十六日北院八十四民執地字第七一一九號 第五次拍賣公告揭明：系爭建物除四樓部分由楊仲箎自用，拍定後點交外，其餘由第 三人租用中，拍定後不點交。是以原告參與拍賣時，自己明知系爭建物一、二樓部分 為不點交，有租賃關係存在；從而原告既已明知拍得系爭不動產後之權利義務，則原 告拍定後與上開三公司間達成協議之內容如何，及何時再聲請執行法院點交等節，均 不影響本件系爭建物一、二樓部分於出售前一年內曾出租供營業使用而不得適用自用 住宅用地稅率計徵土地增值稅之認定。六、財政部六十九年二月十二日台財稅第三一 三一六號函釋意旨為取得土地所有權後，「自始」即係供自用住宅之用，而未供營業 使用或出租者，始得適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅；本件楊仲箎與上開三公 司間所立租賃契約，對於原告繼續存在，已如上論，是以自原告取得系爭不動產所有 權後，系爭建物即有出租供營業用之事實，自不符上開函釋意旨。至前揭財政部七十 五年六月二十五日台財稅第七五五三三○四號函係就確無營業使用情形所為之釋示， 自與本件有營業使用情形者有別，原告據為主張，亦不足採。七、綜上論述，原告之 訴為無理由，請判予駁回，俾維稅政等語。 　　理 由 按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登 記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及「土地所有權人出售其自用住宅用地者， 都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅 統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部 分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。」、「前項土地於出售前一年內， 曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」分別為土地稅法第九條及第三十四條第 一項、第二項所明定。又「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證 書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產亦同。」復為強制執行 法第九十八條所明定。而「查土地所有權人出售其自用住宅用地，依照土地稅法第三 十四條第二項規定，於出售前一年內曾供營業使用或出租者，不適用自用住宅優惠稅 率徵收土地增值稅。上項規定『出售前一年內曾供營業使用或出租者』一節，係指土 地所有權人出售土地前一年期間內所持有之該項土地未供營業使用或出租者而言；至 取得土地所有權後，自始即係供自用住宅之用，而未供營業使用或出租者，則不論該 土地於取得所有權前，是否供營業使用或出租，亦不論取得土地所有權是否滿一年， 其所有權人出售該土地時，如符合土地稅法第九條及第三十四條之規定者，均得依法 適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」、「原供營業用之房屋，未經核准註銷或 地址變更登記，但實際使用情形變更，經由納稅義務人依房屋稅條例第七條之規定申 報後，稽徵機關應查明依實際使用情形核課房屋稅。」及「土地所有權人出售原供營 業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。 惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之 土地：一、原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事 業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案者。二、原供營業用之地，該營利事業 經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址 確無營業者。三、原供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋 所有人依房屋稅條例第七條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅 率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。四、當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資 認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。」分別經財政部六十九年二月十二日台 財稅第三一三一六號、六十七年四月一日台財稅第三二一一七號及七十五年六月十五 日台財稅第0000000號函釋在案，所持見解，於法並無不合。本件原告於八十 四年十一月十四日自台灣台北地方法院拍賣取得案外人楊仲箎等人前揭土地及其地上 建物，領有該法院八十四年十一月二十三日北院八十四民執地七一一九字第三四一三 三號不動產權利移轉證書，並於同年月三十日辦竣土地所有權移轉登記。嗣原告於八 十五年五月三十一日出售上開不動產予案外人翁玉花，並申請按自用住宅用地稅率課 徵土地增值稅，被告因查該地上建物三、四樓部分為自用，一、二樓部分出售前一年 內設有金交公司及嬴嬴公司，乃核定系爭土地面積二分之一按自用住宅用地稅率，另 二分之一按一般用地稅率課徵土地增值稅。原告循序起訴謂系爭房地一、二樓之公司 ，本為該原所有權人楊仲箎所設，如其確於遭拍定移轉後，已依協議停止營業、未付 租金、並承諾於寬限期後騰空遷出，當足表示租約自移轉之始即予終止，應認系爭建 物一、二樓於出售前一年內無供營業使用或出租之事實云云。第查系爭建物一、二樓 部分，於法院查封、拍賣前，原所有權人楊仲箎將一樓出租予友得力公司及金交公司 ，二樓部分則出租予經營卡拉ＯＫ之嬴嬴公司。嗣友得力公司於八十五年一月二十七 日申請註銷營業登記，金交公司於八十五年三月十五日遷出系爭建物。又友得力公司 （負責人楊仲箎）八十五年一月二十日所具之切結書載明：「謹切結保證本人（公司 ）確實無償使用台北市中山區○○○路○段十四號壹、貳、參、肆樓，至民國八十五 年元月二十日點交甲○○先生．．．。」是以一樓部分於八十四年十一月二十三日至 八十五年五月三十日間，確曾有供友得力公司及金交公司營業使用之事實。又嬴嬴公 司雖於八十四年五月十九日經台北市政府建設局撤銷公司登記，然嬴嬴公司之營業稅 仍按期申報至八十四年十一至十二月止（銷售額均為零），且原告自承嬴嬴公司係於 八十五年三月間始正式搬遷，復參酌前開切結書及原告與友得力公司於八十四年十二 月二十六日所立之協議書：「．．．二、三樓（嗣八十五年八月十五日協議書更正為 二樓）『現』由甲方楊仲箎出租他人經營卡拉ＯＫ．．．」之意旨，亦堪認至八十五 年三月間嬴嬴公司確仍設於此。至嬴嬴公司有無銷售貨物及有無公司登記等，並不影 響系爭二樓係供嬴嬴公司營業使用之事實。故系爭建物一、二樓部分於出售前一年內 確曾供營業使用等情，業據被告答辯及一再訴願決定指明，並有相關資料附原處分卷 佐證，洵屬可採。又系爭建物一、二樓部分係由原所有權人楊仲箎於拍賣前出租予友 得力公司、金交公司及嬴嬴公司作為營業用，基於買賣不破租賃之原則，楊仲箎與上 開三公司間有關租賃契約，對於原告繼續存在。另台灣台北地方法院八十四年十月二 十六日北院八十四民執地字第七一一九號第五次拍賣公告揭明：系爭建物除四樓部分 由楊仲箎自用，拍定後點交外，其餘由第三人租用中，拍定後不點交。是以原告參與 拍賣時，自己明知系爭建物一、二樓部分為不點交，有租賃關係存在；從而，原告既 已明知拍得該不動產後之權利義務，則原告拍定後與上開三公司間達成協議之內容如 何、租金有無給付及何時聲請執行法院點交等節，均不影響系爭建物一、二樓部分於 出售前一年內曾出租供營業使用之事實。至前揭財政部六十九年二月十二日台財稅第 三一三一六號函釋意旨為取得土地所有權後，「自始」即係供自用住宅之用，而未供 營業使用或出租者，始得適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅，本件楊仲箎與上開 三公司間所立租賃契約，對於原告繼續存在，自不符上開函釋意旨。而財政部七十五 年六月二十五日台財稅第七五五三三○四號函係就確無營業使用情形所為之釋示，亦 與本件有營業使用情形者有別。從而，原告各該主張，要無足取。原處分及一再訴願 決定核與首揭規定相符，俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。兩造 其餘訴辯事由，不影響裁判結果，毋庸贅予申論，併此敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十六 日 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 評 事 黃 鏡 清 評 事 徐 樹 海 評 事 高 秀 真 評 事 藍 獻 林 評 事 黃 璽 君 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十七 日