綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一五四五號 　　原　　　告　乙○○ 　　　　　　　　　　　　　　二 　　訴訟代理人　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十二日台八七 訴字第三九八六九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 事 實 緣原告於為八十一年度綜合所得稅結算申報後，被告以其漏報取自國防部中山科學研 究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二五七、一一八元，乃核定補 徵稅額一四、三○二元。原告不服，申經復查結果，原處分未准變更，提起一再訴願 ，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略以︰一、系爭所得應免徵所得稅：（一）民國五十五年間 總統鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡 亂時期臨時條款第四條、第五條創立中科院，並以憲法第一百六十五條、第一百六十 六條、第一百六十七條為法源，核與中科院非軍職員工部分所得免徵所得稅之租稅優 惠，並藉此稍為彌補軍文職人員同工不同酬之憾，及創造網羅滯留海外人才歸國效命 之有利因素。詎被告竟引用稅捐稽徵法第二十一條第一款追課原告五年稅之處分，使 原告原為部分所得免稅變為全部所得皆為應稅，實質降低原告待遇，此舉顯然牴觸憲 法第一百六十五條所定依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障規定。（二）⒈按 所得稅法第四條第八款規定：「左列各種所得，免納所得稅．．．，八、中華民國政 府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為 獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受 領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」此但書規 定，顯然牴觸憲法第一百六十七條規定，蓋若沒有經年累月實驗證明，再放大架設等 實際勞務之提供，何來科學之發明與創造、學術之發明。是以本件中科院代表國家所 核予國防科技人才之品位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百 六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠規定之適用。二、政府 機關對人民之信賴應予保護：（一）按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確 定之前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之。」況且若其中之 一機關施行之結果是對人民有利之授益處分，且其依據是之前已核定所為之行政命令 或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關有爭議，最後結果如何 ，也不能因此否認原有之授益結果，加以追回，或有追回必要時，亦應由做成授益決 定之機關代為負擔。而此行政作用之限制，是基於誠信原則，衍伸至行政法上即為信 賴保護原則及不溯及既往原則。公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，不論行政 機關之決定是否合法，除重大且明顯之處理或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政 機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並 依之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀 態中。１、查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政 部即擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案 ，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法 認定為免稅，因此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院 相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員同意中 科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍。另所得稅法第九十五條規定稽徵 機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確定，並督促依照本法規定扣款繳 納乃授於稅捐稽徵人員法定認定權責，從民國五十五年中科院創立以至民國八十年長 達二十五年的認證下，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術 加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而成立。２ 、再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅 義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明， 經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給 （研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位加給依所得稅法第四條第八款規定， 依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人 員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅， 以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採，本件所得依上述 ，至民國八十年稅捐機關仍視為免稅所得。３、溯自八十一年七月一日被告機關成立 ，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款 規定免課所得稅，滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○ 七號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致 應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員 研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜 合所得稅。」按：Ａ、政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為 ，是以在未有新函令發佈前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得 。Ｂ、又被告亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義， 如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適用 。Ｃ、再被告於該函中亦建議「採不溯既往原則：明定自八十二年度起．．．」依前 述，足證財稅機關亦認定本件品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴 應予保護。三、其他有利原告之見解：（一）總統於八十四年十月十二日裁示「中科 究院文職員工品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律的引用，不宜因時 而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案涉及人數眾多波及層面甚廣，其可能 衍生之社會問題，應予重視，希行政院相關單位儘速妥善處理，以免影響政府威信及 當事人權益。」被告基於職掌，欲追課此一億餘元稅收，本無可厚非，惟缺乏二位總 統之眼光與胸襟，顯然不符國家整體利益之要求，有因小失大之譏。（二）訴願法第 十九條規定：訴願就書面審查，必要時，得言詞辯論。本件牽連甚廣，行政院及財政 部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有失公允。（三）中科院員工，有軍官、文官 、科技聘僱，皆同領受品位加給，但軍官的品位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人 員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理產生，而損及研發成效。 （四）聯合報八十七年二月二十六日報導，今年起中小學教師課後輔導、暑期學藝活 動所得，要開始繳納所得稅。而依財政部賦稅署長之說明，因過去財政部不瞭解中小 學教職員有政府發放薪資以外的所得，最近有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規 定後，發現這類所得並不是稅法規定之免稅範圍，因此發布新解釋令，並且由今年起 適用，並未就另發現應徵之稅捐，依法補徵教職員五年漏稅稅額並予處罰。另軍醫除 軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科院軍職員工除軍餉外，其研究加 給（品位加給）亦可免稅。此顯然違反憲法第七條所定中華民國人民在法律上一律平 等之保障。（五）自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院的成立創始，及現今面 臨的困境，追課品位加給所引起抗爭事件，顯然輿論亦承認中科院的創立，係來自動 員戡亂時期臨時條款總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租稅優惠待遇，是可 推論而得。四、中華民國八十七年七月一日起中科院非軍職人員適用勞動基準法以前 國防部係依軍事審判法規定將中科院非軍職人員視同現役軍人來規範其行為，就權利 及義務須相對分擔及分享原則而言，國家對於中科院非軍職員工不能祇要求其單純祇 其義務而不給於其應享之權利。國防部和中科院瞭解此一道理，更為彌補軍、文職人 員同工不同酬而避免奴役之實，遂在六十八年財政部以台財稅第三八五○一號授權國 防部及中科院自行認定非軍職員工之品位加給（技術加給）課稅徵免原則，作出所得 稅法第四條第八款但書部分，而比照所得稅法第四條第一款現役軍人之薪餉免稅之條 文，核給非軍職人員之品位加給（技術加給）部分免稅之待遇。況所得稅法第四條第 八款但書部分有牴觸憲法第一百六十六條、第一百六十七條之爭議，亟待聲請大法官 會議釋憲釐清，所以中科院非軍職員工之品位加給（技術加給）的免稅基礎有堅實之 法律依據。縱為稅賦公平起見，必須取消免稅待遇，亦應準用軍人之起課標準，同步 實施，更免於追課五年之所得稅，方為合理。五、綜合上述，原告認定中山科學研究 院就其命名、成立背景及動機、三十年來的研發成就，自有憲法第一百六十五條、第 一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五 條所授與法定認證權利，歷經二十五年的認證（有監察院的調查報告可證），國防部 及中山科學研究院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅的法 律效力為已確立。以政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任的 義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，已 免有損政府威信及當事人權益（李總統裁示語），況且所得稅法第四條第八款但書規 定有牴觸憲法第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造．．．之規定，試問如果 沒有經年累月的實驗驗證再實際放大架設為工廠的實質勞務（心）提供，何來科學之 發明與創造，學術與技術之發明呢﹖由部分免稅的待遇，變為全部所得皆為應稅所得 ，是為降低待遇之措施又牴觸憲法第一百六十條．．．並依國民經濟之發展，隨時提 高其待遇之保障；憲法第一百七十條法律與憲法牴觸者無效，中央法規標準法第十一 條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級 機關之命令的規定，足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款但書規定及稅捐稽徵法 第二十一條第一款之敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所 核予之品位加給（技術加給）免稅部分之所得稅，有不能適用之爭議。為此請行言詞 辯論，命中科院參加訴訟，判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．中華民國政府或 外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵 進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之 獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職級 按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人 並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級 按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往 未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽 徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依 法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十 一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員『 科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十 日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六 十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第八四一 六四一四一八號函釋有案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼 ，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課 以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十 月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編 列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之 非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支 給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或 「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費 外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」 ，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結 果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是 依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二五七、 一一八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一四、三○二元，要無不合。三、 至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳 憑單，原處分機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且 在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節， 按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之 研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法 辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有適用 。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解 。四、另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙 事，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節 ，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成 立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告機關 成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所轄大溪稽徵所八十三年一月 二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。 五、另主張據報載中小學教師課後輔導、暑期活動所得非屬免稅，而財政部於今年始 發布函釋由今年起適用，其處理與中科院不一致等節，查中小學教師之所得與系爭「 品位加給」、「技術津貼」並不相同，且相關中小學教師課後輔導所得是否免稅，是 否自今年補徵，財政部尚未函釋辦理，其與本案之補徵無，原告主張委無足採。六 、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語 。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件被告以 原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計二五七、一一八 元，乃核定補徵稅額一四、三○二元。原告訴稱系爭所得係研究補助費，依行為時所 得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得。另稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資 料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，顯然同意系爭研究補助費係屬免稅所得， 乃竟於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。本件牽連甚廣，行政院及財政部所 屬訴願委員會未召開言詞辯論，有失公允。自八十七年起，中小學教師課後輔導、暑 期學藝活動所得，要開始繳納所得稅，未溯及以往起課，原告之所得則否，違反憲法 第七條所定中華民國人民在法律上一律平等之保障。國防部原係依軍事審判法規定， 將中科院非軍職人員視同現役軍人來規範其行為，則本件品位加給、技術津貼之所得 ，應與現役軍人同享免納所得稅之優惠。縱認須取消免稅待遇，亦應自八十四年財政 部之補充解釋函生效後起課，追溯課徵五年之所得稅。依所得稅法本件所得之扣繳義 務人即中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務，自不得直接向原告強行追 課五年稅款之處分。財政部六十八年台財稅第三八五○一號函徵免原則及行政院台八 十四財三七○○七號函補充規定，牴觸中央法規標準法第五條、第六條，且被告未遵 該法第七條將前開函送立法院之規定。依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三 款之規定，本件原告非稅捐稽徵之對象云云。惟查：中科院之預算雖分別依計畫編列 人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員， 無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、 「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院 與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與， 其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應 無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查被告於八十二年間派員 前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式 ；另中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪 資扣繳所得稅狀況為：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐 月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編 列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放 方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人 力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及 技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所 取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定， 核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被 告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。又財政部（ 六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬 研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准 予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規 定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。再者，軍事審判法第二條規定現役軍人， 謂陸海空軍軍官、士官、士兵、現在營服役者；同法第四條所定各款視同現役軍人之 人，並非現役軍人，僅於犯陸海空軍刑法或其特別法之罪時，其追訴審判之程序，須 適用軍事審判法之規定而已，尚不得以有軍事審判法第三條之規定，即謂視同現役軍 人之人，亦得依行為時所得稅法第四條第一款之規定就其所得得免納所得稅。是原告 謂其既屬軍事審判法第四條所定之視同現役軍人之人，本件所得自得免稅云云，自非 可取。至財政部八十七年二月一十六日台財稅字八六一九○二一五三號函所示中小學 教師課外輔導所得應自何時起課所得稅一節，查本件原告之所得應課徵所得稅，係行 為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳 納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八 五○一號函再次揭示此意旨，已如前述（該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵 ，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日其有其適用，又 其未具有變更人民權利義務之效力，且非中央法規標準法所定之法規，自無須依該法 第七條於發布後送立法院），又此與前開中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得 稅，並非一事，原告自不得據該事例謂本件所得亦不得起課所得稅。本件原告既有就 本件所得繳納所得稅之義務，被告向原告開徵本件所得稅，即無不合。至有關財政部 八十七年二月一十六日台財稅字八六一九○二一五三號函所示中小學教師課外輔導所 得起課所得稅時機一節，查本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條 第八款之規定，而財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五 ○一號函再次揭示此意旨，已如前述，此與前開中小學教師課外輔導所得應自何時起 課所得稅，並非一事，原告自不得據該例謂其本件所得亦不得起課所得稅。而所得稅 法就不同之所得如何課徵所得稅，定有不同之規定，原屬立法上之需要，原告未具與 他人相同之資格，而於稅捐之課徵上有所差異，事屬正常，此與憲法保障人民之平等 權原無牴觸，原告訴稱其本件所得應與現役軍人同享免稅優惠云云，亦非可據。本件 事證明確，無行言詞辯論之必要，亦無命中科院參加訴訟之必要，又原告訴稱本件於 訴願、再訴願程序未行言詞辯論，有欠公允一節，查訴願法第十九條前段規定：「訴 願就書面審查之，」是訴願委員會未舉行言詞辯論，而就書面審查，於法並無不合， 併此敍明。綜上所述，本件原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵 原告稅款一四、三○二元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有 理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 吳 錦 龍 評 事 高 啟 燦 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日