綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一五七五號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十七日台八七 訴字第四○六二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（ 以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二五七、○四○元，乃核定補徵稅額 一九、二八六元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦 遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略以︰一、系爭所得應免徵所得稅：⒈按所得稅法第四條第八款規定： 「左列各種所得，免納所得稅：一．．．，八、中華民國政府或外國政府，國際機構 、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科 學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如 係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」因此，本件系爭「品位加給」所得 是否具研究補助費之性質，而合於免稅之規定自應探究其實質。查上開免稅條款立法 意旨，在對於從事研究開發工作者，予以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善 社會生活條件。細究中科院所研發者，乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一 般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研 發自應給予更高之優渥與奬勵，故而本案原告所領取之品位加給（或技術津貼）所得 為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。⒉被告認定系爭所得為 應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月二十一日台財稅字第三八五○一號函 釋「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年 度申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者 ，則為研究補助費，依法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察：Ａ、如前開 所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首先應審查該項所得給付之本質 ，而非給付之方式，原處分機關及訴願決定機關以法律未規定之要件限制免稅之認定 標準，顯然與「租稅法定主義」有違。Ｂ、系爭「品位加給」（或技術津貼）之本質 為何、給付機關遠比其他機關清楚，本件系爭所得既經發放單位認定為免稅所得，自 足堪採信，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方均如此認定，財政部亦從無異議，益證 該項所得確為免稅之研究補助費無疑。Ｃ、姑且不論本件系爭之品位加給（或技術津 貼）本質為何，但就中科院自申請及至發放該項所得予員工之過程觀之，亦合於上開 財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本案研究補助費係以「個案」申請，換 言之，是針對每個研究計劃個別申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之專案 所作之各別貢獻程度，分別發放，因此，在不同之專案中，各參與員工所領取之研究 補助費，並不固定，亦即並非定額給付。又研究補助費依其性質原應依各階段進度， 分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲得成果（短者三年五年、長者逾十年 ），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒於此，在會計上乃依員工參與程度不 同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個 別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得知，本件之品 位加給（或技術津貼）所得，依該函釋應屬免稅範圍。二、系爭所得是依研究計畫個 案給付：再訴願決定認「中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經 常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，．．．核非免稅之薪資所得，．．． 」。惟查：１、所謂「按職級給付」，乃鑑於參與研發者能力、經驗、資歷等各不相 同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀之標準，因此訂有職等，是以焉能倒果為因， 以有職等之訂定，並依此作為研究補助費之發放標準，即否定研究補助費之本質，該 項認定顯與論理法則有違。２、又「按月給付」者，實乃國防科技研發成果之顯現需 經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持研究人員之生活，為此，被告及訴願 、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入本件免稅之認定，已屬違背「租稅法 定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發放方式之固定與否為免稅認定之標準 ，亦嫌速斷。３、況且該系爭所得，乃中科院分別依個案計畫編列預算，換言之，即 係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方式為何乃著重於員工實際生活所需 ，並不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關以核發方式否定所得之本質，顯不 符依法課稅原則。三、又本案係就八十二年度之綜合所得稅短報作成處分，而中科院 扣繳「品位加給」及「技術津貼」所得是於八十三年應財政部台灣省北區國稅局之請 ，就當（八十三）年度先行扣繳，然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告以事後且 尚未定讞之行為，追溯作為處分及復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往原則。況 且原告於當年度申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期四年後 ，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依 此為補稅理由，實屬牽強。被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發 與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則。四、政府機關對人民之信賴利益應予 以保護：１、查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財 政部即擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在 案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依 法認定為免稅，因此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科 院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員同意 中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年 十一月三日中科院尚以中科院（八十一）訓誠字第一六八七三號函財政部台灣省北區 國稅局，檢送有關研究補助費之相關資料及其性質證明，以證實該筆研究補助費應屬 免徵所得稅範圍，該局亦無疑義。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保 護。２、再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日 就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處 查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品 位加給（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位加給依所得稅法第四條第八款 規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵 科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所 得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。按對於法 律之規定有疑義者，自當以命令補充之，本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年 稅捐機關仍為免稅所得，因此，法律見解或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重 新發布，並自新函令頒布日生效，否則人民財產權之保障，將無所依歸。３、溯自八 十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技 術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，滋生疑義，乃於八十 二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函財政部建議「考量中科院薪給制 度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原 則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼 均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」按：Ａ、政府機關乃屬一 體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發布前，自不應因 編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。Ｂ、又北區國稅局亦坦承系爭品位加 給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，如此自應由主管機關函釋清楚， 在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適用。Ｃ、再北區國稅局於該函中亦 建議「採不溯既往原則：明定自八十二年度起．．．」，洵證以往有利納稅義務人之 行為效果，不應剝奪，並且應自「明定」課稅之時點後，始行通知依法申報。五、又 就訴願決定書中所言：「因該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代 金及眷補費外，包括全部給與」故認依品位加給及技術津貼制度發放之給付為薪資之 一部之說法，實為斷章取義之詞。按此本為違反聘約之違約處罰條款，全部薪給意為 「薪資與加給」，是已為分項說明，非無為區分。且就此薪給，是否整體就為提勞供 務之報酬，顯有疑問。因於中科院將「品位加給」「技術津貼」給付與授與人時，此 加給已區分其他薪資部分，實為獎勵中科院各員工從事研究而編列之獨立項目，提供 勞務之報酬另有他項所得編列。又系爭所得發放之依據，係依計劃個案為基礎，因個 人所參與之計劃堆疊發給，該院所定「科技人員品位加給支給標準表」或「技術員薪 給標準表」只為計算方法，故此，原告認系爭之標的部分為符合所得稅法第四條第八 款本文而應為免稅。六、當年度國防部以原告之「研究補助費」（品位加給）為薪資 外的免稅給與，係循例鼓勵國防科技研發，不予扣繳所得稅，中科院亦未將研究加給 計入年終奬金、退休金或資遣費給與之內涵。而財政部所謂固定薪資之權益何在﹖既 無相對權益，何來固定薪資之意義﹖七、總統於八十四年十月十二月中常會裁示：中 科院文職員工「品位加給」及「技術津貼」所得稅追繳案，財稅單位對法律引用，不 宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案及人數眾多，波及層面甚廣，其 可能衍生之社會問題，應予重，希行政院儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事 人權益。行政院秘書長遂以八四、十、十七之台八十四財三七○○七號函國防部及財 政部，函中未要求財稅部門追溯五年之「研究補助費」所得稅，財稅部門卻自行衍釋 該行政命令，漠人民權益；八、聯合報八七、二、二十六報導：今年起，中小學教 師之課後輔導、暑期學藝活動所得，要開始繳納所得稅。（賦稅署長王得山表示，過 去因財政部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以外的所得，最近有人向財政部查詢 ，財政部在研究稅法規定後，發現這類所得並不是稅法規定之免稅範圍，因此發布解 釋令，並且由今年起適用。）。原告赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者， 依法補徵教職員五年漏稅金額並予處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過，財稅單位即非嚴 重違法失職，包庇特定職業人士，亦是為自己未依法行政脫罪，而原告認為國家法令 應對全體國民一體適用，不能因職業不同採差別待遇，按憲法規定，亦應採對人民較 有利之解釋。原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。 被告答辯意旨略以：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人 申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者，其核課期間為五年．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅 捐者，仍應依法補徵並予處罰．．．。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各 類所得合併計算之：第一類．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業 職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各 種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、 紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」分別為稅捐稽 徵法第二十一條第一、二項及所得稅法第十四條第一項第三類所明定。又「一、凡依 職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳， 所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通 案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形， 中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得 人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應 於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政 院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」為財政部六十 八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。另「中科院給付非軍職人員之科 技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依 法課徵所得稅．．．。」亦為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○ 七號函所明示。㈡本件原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取中科院薪資所得中 有二五七、○四○元屬「品位加給」，為原告所不爭，而查中科院之預算雖分別依計 畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼 」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加 給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給 」或「技術津貼」。原告於訴訟理由中亦自承按月給付。又中科院與聘僱人員之約定 事項亦載明「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經財政部台灣省北 區國稅局派員赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十 一訓誠字第一六八七三號函中所明示，是系爭「品位加級」自始即屬薪資所得。至原 告訴稱本案之研究補助費係針對每個研究計畫個別申請，且其發放方式是依各個員工 對各個不同之專案所作之各別貢獻程度分別發放，因此，在不同之專案中，各參與員 工所領取之研究補助費並不固定，即非定額給付，顯非事實，仍應依法合併申報繳稅 。原核定予以併課原告綜合所得稅，揆諸前揭規定，並無不合。㈢原告主張稅捐稽徵 人員依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該系爭金額未予 扣繳，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員同意中科院對該獎金性質認定為免稅範圍乙節 。經查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條 規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予 稽徵機關調查及督促扣繳義務人確實依規定扣繳，是不可因稽徵機關未為調查或督促 扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘， 顯屬誤解。㈣又課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之 。因之，原告所稱「本件系爭所得既經發放單位中科院認定為免稅所得，自足堪信實 」乙節，亦屬誤解。且有所得即應課稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。㈤另 按主張信賴保護原則者，須相對人有值得保護之信賴，蓋任何人均不得因自己之違法 行為而獲得利益。本件系爭所得財政部並未明釋其為免稅所得，且嗣後財政部台灣省 北區國稅局大溪稽徵所又多次函請中科院提示七十七年至八十二年支付非軍職員工「 科技品位加給」及「技術津貼」之扣繳暨免扣繳憑單等資料供核，該院均未予配合。 故七十七年度以前未對其取得科技品位加給等核課，係因中科院提供不確實之資訊（ 未依法扣繳）所致，因之，不得主張信賴保護。從而，本局依稅捐稽徵法第二十一條 規定及前揭部函釋示意旨，依法核課，並無違誤。是所訴「政府機關對人民之信賴利 益，應予以保護」乙節，核無足採。綜上，原告之訴無理由，請予駁回等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得二五七、○ 四○元，乃核定補徵稅額一九、二八六元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依 行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申 請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡 變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽 徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科 院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後 始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告八十二年度領取中科院薪 資所得二五七、○四○元，該筆所得係中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼 ，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務取得之報酬，核非 免稅之所得，原核定予以併課原告當年度綜合所得稅，並無違誤，乃未准變更。原告 起訴除執前詞外，並以系爭所得是否屬免稅之研究補助費，應依其本質審查，而非逕 依給付方式認定。中科院係按個案計畫編列研究補助費，而非通案編列，至其依研發 人員職等按月給付科技品位加給或技術津貼，乃鑑於參與研發者之能力、經驗、資歷 之不同，且國防科技之研發經年累月，倘不採按月支給，不足以維持研發人員生活， 應不影響系爭所得屬個案給付之本質，應有所得稅法第四條第八款規定及財政部（六 八）台財稅字第三八五○一號函釋第二點免納所得稅之適用。且系爭所得早在六十八 年起即經認定免稅。被告所為課稅處分，有悖租稅法定、信賴保護及不溯既往原則云 云。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受 科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院 所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定 額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給， 除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術 津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅 規定之適用。再查財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其 支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年 十一月三日訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況： 「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除 一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及 技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手 續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經 濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常 性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所 得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系 爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法 規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。又財政部（六十八）台財稅字第三八 五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所 得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機 關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有 免納稅款之默示。原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依法補徵，即與信賴保護 原則無違。至公務人員退休金應如何計算，應依法律規定，與系爭所得是否免稅無關 。從而被告依首揭規定補徵原告稅款一九、二八六元，一再訴願決定遞予維持，均無 違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 吳 錦 龍 評 事 高 啟 燦 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日