綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一六二九號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部台灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月一日台八十七 訴字第四二九九七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（ 以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二四六、五八二元，乃核定補徵稅額 一四、九二八元。原告不服，就取自中科院薪資所得二四六、五八二元部分，申經復 查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩 造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、系爭所得（品位加給、技術加給部份）應免徵所得稅：（一 ）按民國五十五年中華民國政府最高當局（蔣故前總統中正先生）鑑於國際情勢日緊 ，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條 戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針。第 五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授 予的權力，創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條國家應保障教育、科學 、藝術工作者之生活，並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇（以下簡稱憲法第一百 六十五條），第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，保護有關歷史、文化、 藝術之古蹟、古物（以下簡稱憲法第一百六十六條），第一百六十七條國家對於左列 事業或個人，予于獎勵或補助．．．三、於學術或技術有發明者。．．．（以下簡稱 憲法第一百六十七條第三項）為法源，核予中科院非軍職員工部份所得（即品位加給 、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員（至今軍官品位加給仍 為免稅）同工不同酬之憾，並為網羅滯留海外人才，歸國效命之有利因素。以憲法為 國家之根本大法，第一百七十條法律與憲法牴觸者無效之法定鐵則，原告據此主張被 告機關及其上級督導機關財政部引用稅捐稽徵法第二十一條第一款追課五年稅之處分 事件顯然無效。蓋部份免稅突然轉為全部所得皆為應稅所得，實為實質的降低待遇措 施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五條依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障。 就中科院之命名、創立時之背景動機、及三十餘年的發展成就（IDF 戰鬥機、雄蜂、 天弓、天劍等飛彈及其他可公開或不可公開之成就、各級研究人員之研究心得皆存於 本院圖書館中可供鈞院查證），自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百 六十七條第三項之適用，應為無可置疑之事實。（現今之人事行政局即為動員戡亂機 構最佳例證。）（二）再按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之．．．第三類：薪資所得．．．凡公、教、軍、警、公私立事業職工薪資及提供勞 務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得各種薪資收入為所得額。前 項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按 年分期給付之退休金或養老金．．．。」為所得稅法第十四條第一項第三類所明定。 同法第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府 ，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研 究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或 補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯然為德不 彰，牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七條第 三項．．．於學術或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有經年累月實驗證明，再 放大架設等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發明（中 科院有足夠的例證，可供鈞院查證），原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予 國防科技人才之品位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十 六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政 府機關對人民之信賴應予保護：（一）又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議 未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之」。此法治國家 行政權作用時之基本原則下，為避免侵害人民的權利，依應為之當然限制。況且，如 果其中之一機關施行之結果是對人民有利之受益處分，且其依據是之前即已核定所為 之行政命令或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議， 最後結果如何，也不能因此否認原有之受益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦 應由做成受益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信 原則」，乃衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生 ，以避免人民對國家法治之不信任，而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第 九七五號、七十一年度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院裁 判要旨。（二）故公法之爭議，應有右述「信賴保護原則之適用」（參鈞院七十六年 判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或 其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所 造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護 ，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。⑴查本案品位加給（或技術加給）應否 課徵所得稅，在民國六十八年財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日台六十八財字 第一一二○四號報行政院函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；國 防部及中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條 所衍伸出的租稅優惠獎勵措施（即所得稅第四條第八款，非但書部份）認定為免稅所 得，因此並未開立扣繳憑單於原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計 資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人 員亦認定該所得為研究補助費。就所得稅法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務 人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納所授於稅捐稽徵人員法 定稽徵認定權責，從民國五十五年中科院創立以至民國八十年長達二十五年的認證下 ，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法 定效力生效，為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。⑵再就財稅機關之作為 以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非 軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調 查瞭解，結果略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（技術加給）兩部 份，本俸依法課稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費 ，依法免納所得稅。」並函復納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係 政府為獎勵科技人員科技研究工作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一 薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位 參採」。本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐稽徵機關仍視為免稅所得。 （參監察院調查報告。如附件三）⑶溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局 成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第 八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○ 七三○七號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給 付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍 職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申 報綜合所得稅。」以⒈政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為， 是以在未有新函令發佈前，自不因應編制之改變，肆意將免稅所得列為應稅所得。⒉ 又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義。⒊ 再就北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」依 右述足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴 應予保護。三、其他有利原告之見解：（一）又李總統在八十四年十月十二日裁示「 中山科學研究院文職員工「品位加給」及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法 律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案涉及人數眾多波 及層面甚廣，甚可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單位儘速妥善處理， 以免影響政府威信及當事人權益」。誠哉斯言，中華民國憲法保障人民之權利義務不 會因時而異，追課五年李總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。縱然不為原 告權益計，亦得為國家科技發展長遠計，並非全然免稅的租稅優惠制，是為中科院吸 收優秀新血輪，永續發展的不二法門；試問無天弓飛彈之順利部署，豈有美製愛國者 飛彈之獲得，無雄蜂飛彈已巡弋海疆，美製魚叉飛彈又豈易獲得，台海和平因而確保 不少，或明或暗之全民利益福祉，斷非一億餘元的區區稅收所得所可比擬。被告機關 基於職掌欲追課此一億餘元稅收本無可厚非，但其缺乏二位蔣故總統之眼光與胸襟， 以另類思維來思考，顯然又不符國家整體利益之要求，有因小失大之譏。（二）又訴 願法第十九條：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。」第二十六條： 「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中 社會公正人士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一規定，原告認為此 案牽連甚廣，行政院及財政院所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有失公允。（三） 再則中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘 僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給（ 是故中科院的軍官較非在中科院任職之軍官多領了一筆品位加給），但軍官的品位加 給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不 平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅的另一 主要考量之因素。（四）聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課 後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。（賦稅署長王得山表示，過去財政 部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以外的所得，最近有人向財政部查詢，財政部 在研究稅法規定後，發現這類所得並不是稅法規定之免稅範圍，因此發佈新解釋令， 並且由今年起適用。如附件五剪報影本）。檢視此篇報導，原告赫然發現財稅單位並 未就另發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予於處罰，僅以「不瞭解 」一詞帶過，另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科院軍職 員工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅賦。此種不公平的現象，顯示財稅 單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。（五）自立晚報八十七年五月二十三日報導 中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十 分詳實，其中提及中科院是由蔣介石總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科 院的創立，來自於動員戡亂時期所賦於總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租 稅優惠待遇，是可以推論而得。（如附件六）四、綜合上述，原告等認定中山科學研 究院就其命名、成立背景及動機、三十年來的研發成就，自有憲法第一百六十五條、 第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十 五條所授與法定認證權利，歷經二十五年的認證（有監察院的調查報告可證），國防 部及中山科學研究院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅的 法律效力為已確立。以政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任 的義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課， 以免有損政府威信及當事人權益（李總統裁示語如附件一），況且所得稅法第四條第 八款但書規定有牴觸憲法第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造．．．之規定 ，試問如果沒有經年累月的實驗驗證再實際放大架設為工廠的實質勞務（心）提供， 何來科學之發明與創造，學術與技術之發明呢﹖由部分免稅的待遇，變為全部所得皆 為應稅所得，是為降低待遇之措施又牴觸憲法第一百六十五條．．．並依國民經濟之 發展，隨時提高其待遇之保障；憲法第一百七十條法律與憲法牴觸者無效，中央法規 標準法第十一條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令 不得牴觸上級機關之命令的規定，足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款中但書規 定及稅捐稽徵法第二十一條第一款之敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及中 科院代表國家所核予之品位加給（技術加給）免稅部份之所得稅，有不能適用之爭議 。故請求將原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定均撤銷等語。 被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅：．．．八、中華民國政府 或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎 勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領 之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依 職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳， 所得人並應於年度申報時合併申報所得稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案 按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中 科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人 自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於 給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院 六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非 軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年 十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定 及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財 稅第八四一六四一四一八號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給 暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得 稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長 八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分 別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技 術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員 品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品 位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代 金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「 技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院 現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給 付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給 ）二四六、五八二元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一四、九二八元，要無 不合，請予維持。三、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報， 原處分怠於事實之認定，在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實 有悖依法課稅原則乙節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋 ，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資 所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並 自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告 主張顯係對法令之誤解。四、另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料， 對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費 ，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」及「技術津貼」是否依法扣繳、申 報情事，於本局成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依 法辦理，本局成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有本局大溪稽徵所八十 三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委 無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系 爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法 規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。五、原告另主張據報載 中小學教師課後輔導、暑期活動所得非屬免稅，而財政部於今年始發布函釋由今年起 適用，其處理與中科院不一致等節，查中小學教師之所得與系爭「品位加給」、「技 術津貼」並不相同，且相關中小學教師課後輔導所得是否免稅，是否自今年補徵，財 政部尚未函釋辦理，其與本案之補徵無，原告主張委無足採。六、綜上論述：原處 分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十一年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得二四六、五八二元，未合併 申報，被告乃核定補徵稅額一四、九二八元。原告不服，就該薪資所得本稅部分，循 序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條 、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創 造之奬勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之奬勵與補助等，與憲法第十九 條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之 情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、奬勵或補助發明者；但並不因此免除該 類人員依法納稅之義務。故除法律明定免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款 ，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七十 條及中央法規標準法第十一條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法 律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務，原告指所得稅法第四條第八款但書 之規定違憲云云，要無可取。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之 法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受 不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正 法規有溯及既往之效力。而所課平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之 事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院 之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際領受「品位加給」或 「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技 人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技 品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金 及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬 因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用 。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加 給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第 一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂 有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科 技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業 ，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（ 研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見 中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依 職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得， 被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。 次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在奬勵研究等，但仍須合於該款規定要件 者，始能獲免稅奬勵，尚非所有奬學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直 未變更，解釋該稅法之行政院及財政部之函釋縱有變更，既未及於法規之制定或修正 ，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，無行政法信賴保護原則之適 用，且與中央法規標準法第五條、第六條無違，亦無須依該法第七條送立法院。況財 政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應 屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申 報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則 為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳， 所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並 補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得 人應於每年終後合併申報綜合所得稅．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發 給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發 給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。被告八十二年四月十五日北區 國稅三第八二○○七三○七號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函 釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領 品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條 件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用 ，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，本院八十七年度判字第二○一九號 判決亦認上開函釋為「解釋」函，自法規生效日起適用，與行政院七十八年四月二十 九日行政院台八十七規字第一○九○號函並無不同。原告所引本院其他判決，與本案 情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣 繳義務，於原告之納稅義務並無影響。對扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所 得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款， 嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負 擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令 扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或 其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。 惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務 人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義 務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無 庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之 扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退 還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於 稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第 八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通 法與特別法關係。再查中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相同之 事件，本件被告對原告課稅之處分，無違憲法第七條平等原則。又現役軍人之薪餉， 依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無該款 之適用。至軍事審判法第三條第一款、第二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非 軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者，同現役軍人。該規定有其特殊之立法目的 ，與本件原告應負公法上納稅義務無關，不得執為原告系爭所得亦應免納所得稅之論 據。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十 一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。所得稅法第九十五條之規 定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報 告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之 所得不負申報納稅之義務。該條文雖規定稽徵機關「應」隨時調查、督促，稽徵人員 如未盡調查、監督責任，僅其應否負失職責任而已，納稅義務人並非因而享有免稅優 惠。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告 主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。綜上所述，原告 主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持， 俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 陳 石 獅 評 事 藍　獻　林 評 事 徐 樹 海 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇　金　全 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日