綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一六三○號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十四日台八十 七訴字第四○二九三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以 下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四六二、二六四元，乃核定補徵稅額六 七、二七八元。原告不服，就取自中科院薪資所得四六二、二六四元部分，申經復查 結果，未准變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意 旨如次： 原告起訴意旨略以︰一、雖所得稅法第十四條第一項第三類有規定：「個人之綜合所 得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、 警、公司事業職工薪資及提供勞務之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取 得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金 、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．」。但又按「左 列各種所得，免納所得稅．．．中華民國政府或外國政府、國際機構、教育、文化 、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練 而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。」此所得稅法第四條第八款為獎勵參與研究 而設之租稅優惠之明文規定意旨。就此可知，國防部中山科學研究院是為一發展國防 科技所設之研究機關，故其若為獎勵研究之目的，而給與之獎金或補助費，應有此之 租稅優惠條款之適用，而無須受所得稅法第四條第一項第三類規定之拘束，迨無疑義 。二、「但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之 。」此亦為所得稅法第四條第八款為租稅公平，對本款前段所設之限制規定，故若中 科院因獎勵研究所給與之獎金或補助費，實為授與人提供勞務所得之報酬，此為需納 稅捐非租稅優惠之對象，此亦理所當然。然就此中科院所給與原告之「研究補助費」 （工作補助費）所得部份，與原核定稽徵機關所爭執之處，為其究屬所得稅法第四條 第八款本文免稅部分抑或但書非免稅部分。依財政部六十八年十一月三十日所發給中 科院台財稅字第三八五○一號函示為判準：「凡依職級按月定額發給者，應屬各該 研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併 申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助 費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往亦 未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅額，可 免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合 併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○ 四號函准於備查在案。」依其意旨，財政部對所得稅法第四條第八款但書之判準，是 以「通案依職級按月定額發給」為條件，認定是否為所得稅法文中之「薪資所得」， 而薪資所得，即為「提供勞務之報酬」。然以此方式之解釋疑義，於原決定書中未能 有令人折服之解答，原告實有以下疑惑：㈠在所得稅法條文中並無規定認定報酬之給 付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即為「非免稅」之解釋﹖獎金與 補助費究需為何種給付方式，方符合免稅規定﹖因於八十五年二月八日立法院第一會 議室所召開之公聽會中，財政部賦稅署官員解釋其是依據所得稅法第十四條第一項第 三類第二款為認定。但縱於此法文中固有「補助費」項目之規定，然並不代表其以「 ×費」、「×補助」之名即為薪資之一部，如是依所得稅法第四條第八款規定為獎勵 研究而發給，即使使用「×費」、「×補助」名稱為發放，因其早有符合免稅之法源 依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，此法文判斷是否為薪資是以按月分期給付之 計算標準，係指退休金或養老金，法文中並無規定如以「依職級按月定時定額」此方 式發給，即為薪資的一部。故此推論可知，顯然財政部所發給中科院台財稅字第三八 五○一號函之合法性基礎實屬可疑，因其係為一補充規定，但其解釋內容卻已凌駕所 得稅法法文之上，實已有違反無法授權之違誤。另又有疑之處為，若依其函中所示語 意，如是為一依個案發給，但給付方式為職級按月定額發給，此究為免稅抑或非免稅 ﹖至此更顯然可知，台財稅字第三八五○一號函之非法、遺漏之處。㈡且縱或台財稅 字第三八五○一號函所示內容設為無誤，若六十九年起中科院未扣繳，亦未告知各所 得人應補納，依台財稅字第三八五○一號函意旨，稽徵機關早即應對中科院及其員工 為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關就發此函之後並未置疑。此是否已表示稽徵機關肯認 中科院為符合免稅判準之發放，以不作為之默示同意此部份為免稅﹖就此之明顯地不 作為，顯然長久以來使得中科院及其員工皆對此產生「信賴」，應有行政法上之「信 賴保護」原則之適用。是故，除非有變更法令解釋，否則據此發放之制度，應是一直 為免稅才可謂有「依法行政」。㈢且就此之薪給，是否整體就為提供勞務之報酬，顯 有疑問。因於中科院將「研究補助費」（工作補助費）給付與原告時，非如復查決定 書言，此為薪資之一部，而應為此補助費已區別其他薪資部分，實為獎勵中科院員工 從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項所得編列。此亦為當年中科院 欲延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年之後反悔，失信於民 。故此，原告認其為符合所得稅法第四條第八款本文之免稅理由三。㈣中科院所發給 之「研究補助費」經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而是由所接受委任之各 研究計畫經費支應。一旦其所屬人員未參與某項計畫，即不得自該計畫經費支領「研 究補助費」、「品位加給」或「技術津貼」等款項。可證明「研究補助費」並非一固 定性支給，縱依前引第三八五○一號函第二點，應屬「按研究計畫個案給付」，依法 可免納所得稅。原處分機關未審酌「研究補助費」經費來源之性質，即逕予認定屬「 薪資」，其認定並非洽當。㈤又於六十八年財政部台財稅字第三八五○一號函復，自 六十九年起，中科院並未就函中所示為扣繳，亦未如函中所示轉知所得人，並佐以稽 徵機關長久以來對中科院此未扣繳之舉亦未置喙之事實可知，此足認稽徵機關對中科 院之行為，早已默示同意。而此研究補助費（工作補助費）部分縱或經過名稱改變， 亦不失其為免稅之補助費性質，故此部份之所得免稅，依所得稅法第十四條第一項第 三類第二項但書規定納稅義務人無須申報。且於八十一年十一月三日中科院亦曾以（ 八十一年）訓誠字第一六八三七號函向台灣省北區國稅局說明書襄昔以來免稅之依據 及處理方式，台灣省北區國稅局亦備查在案，並行之有年。故就此事件原處分機關之 欲事後徵稅之處分，實為一依已違背行政前例之行政命令所作成之處分，亦實為一自 另為重新認定核課標準之違法處分。在此，就其內涵尚爭議中，怎可據此即言其後處 分核課正確﹖此原告所認之免稅理由是。㈥又於復查決定書中說明：「．．．且該院 對於前述「品位加給」及「技術津貼」均已依法規定按薪資所得申報扣繳，並填發扣 繳憑單送交申請人在案．．．」云云，認應併課當年所得。然就此說法，實有誤會。 因當年中科院早已編列其為免稅所得（見附件一說明），而扣繳憑單之發放，也為受 扣繳單位質疑，方為形式發放，仍不認為其是為應納稅捐薪資之一部。此可由原告扣 繳憑單上之項目雖七十九年度以「五○」此代表薪資項目載記，但此實為誤記。此可 於八十年度即以「九二」其他項目載記得知。就此事實，足見決定書中所言依據實為 誤解。三、如前述違法理由皆不成立，退萬步言，原告於八十年度之是類所得，也無 須繳納稅捐。依據八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部 依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務 人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者 ，該函令應不得溯及既往。本件因行政院秘書長於民國八十四年十月十七日以台八十 四財三七○○七號函方才為確定之核示，依據前項規定及依民國七十八年四月二十九 日行政院台七十八規字第一○九○四號函「行政命令生效日期之規定」說明中可見， 「．．．至如行政機關本於職權就法規未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達 日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函示有案．．． 」云云，顯然就此所得稅法文的補充規定，自六十八年財政部台財稅第三八五○一號 函起，及至八十四年十月十七日止，「應為核課」之行政命令才正式確定而下達。依 前引規定及函示，顯然應自八十四年十月十八日起方得徵稅，此為自明之理。並且徵 稅事項，為對國民之不利處分，若國稅局欲回溯追繳，實已明顯違反「不利處分應不 溯及既往」之行政法原理。故原告主張駁回原處分，應有理由。四、又按所得稅法第 八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之追索。然縱 或此項補助費是應為繳稅，原告之未申報、未繳行為實皆因扣繳義務人中科院的錯誤 告知，且其亦未履行扣繳之責之故。按法條意旨，除扣繳義務人行蹤不明或其他情事 ，致無從追究者，方得逕向納稅義務人徵收。今中科院並未無從追究，而原核定機關 卻逕踐行此向納稅義務人之徵收行為，就程序面而言，顯然有可議之處！實應先向中 科院要求賠繳也。故此亦為原告認為之免稅理由之一。五、退萬步言，如政府仍欲堅 持本件所涉之「研究補助費」為薪資之一部分，但於原告自中科院退休時，退休金計 算之基準為薪資之全部，而國防部發給退休金時卻將「研究補助費」排除於「薪資」 外，同為國家行政院下屬部會，財政部為增加稅收而將「研究補助費」計入薪資而欲 補徵所得稅，國防部卻為節省退休金之發放而為相反之解釋，致使原告於兩方面均受 不利之結果，雖原告向行政院請求協調其見解，至今未見回復。是否官員得以任意兩 面顛倒法律文義，欺壓人民卻又振振其詞﹖原告以為，同一事實之認定，政府之認定 結果應該相同，令人民得有適從。綜上所述，請求將原處分、復查決定、訴願決定及 再訴願決定均撤銷等語。 被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或 外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵 進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之 獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職 級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所 得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案 按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中 科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人 自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於 給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院 六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非 軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年 十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定 及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財 稅第八四一六四一四一八號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給 暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得 稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長 八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分 別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技 術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員 品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加 給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及 眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術 津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場 瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方 式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四 六二、二六四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額六七、二七八元，要無不合 ，請予維持。三、至原告主張系爭所得稅法之報酬之給付方式為何，何以可單以給付 方式，即為「非免稅」之解釋﹖．．．及給付方式為職級按月定額給付，此究為免稅 抑或非免稅﹖等語；按依財政部七十四年五月六日台財稅第一五五九○號函釋：「． ．．發給員工之研究獎勵金，係按職級每月定額支給，核屬所得稅法第十四條第一項 第三類之薪資所得．．．，」則本件系爭品位加給，係按月定額給付為原告所不爭， 則即屬應課稅之薪資所得，原核定據以課徵並無不合，原告之主張，洵無可採。四、 又財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋就中科院發給研究人員之 研究加給應否課徵所得稅有其明確闡釋，即依職級按月定額發給者，應屬各該研究人 員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報 課稅，並自六十九年一月起有其適用。是原告執詞稽徵機關認定是項「品位加給」應 屬薪資所得，必需繳稅，無任何說明或函釋，解釋變更認定理由，並責由稽徵機關負 八十三年度前不作為之責顯有誤解，且本案亦經行政院明確指示中科院給付非軍職人 員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課 徵所得稅，是以系爭研究補助費（品位加給）核屬課稅所得，殆無疑義，所稱依法不 溯既往原則免於追繳八十三年度前所得稅乙節，亦與稅捐稽徵法第二十一條規定未合 ，併予陳明。五、又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一年）訓誠字第一六八 七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，本局並無疑義乙節 ，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而本局亦未據此函覆系爭品位加給屬 免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位 加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按 現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給 」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵八十 年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。六、至原告主張按所得稅法第八十九條 第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之索，而非逕踐行此向 納稅義務人之徵收乙節，按依「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源 之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至 三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 ．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵 繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得 稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應 依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，本局據以併課補徵，要無不合， 原告主張，顯無理由，委無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定 並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得四六二、二六四元，未合併申 報，被告乃核定應補徵稅額六七、二七八元。原告不服，就該薪資所得本稅部分，循 序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條 、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創 造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九 條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之 情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、奬勵或補助發明者；但並不因此免除該 類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅 款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七 十條及中央法規標準法第十一條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非 法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務，原告指所得稅法第四條第八款但 書之規定違憲云云，要無可取。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存 之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭 受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修 正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同 之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科 院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給 」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科 技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科 技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代 金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核 屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適 用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位 加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字 第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即 訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵 科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作 業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內 （研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足 見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與， 依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得 ，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合 。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要 件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一 直未變更，解釋該稅法之行政院及財政部之函釋縱有變更，既未及於法規之制定或修 正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，無行政法信賴保護原則之 適用，且與中央法規標準法第五條、第六條無違，亦無須依該法第七條送立法院。況 財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者， 應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算 申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者， 則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳 ，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報 並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所 得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定 額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定 額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。被告八十二年四月十五日 北區國稅三第八二○○七三○七號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有 效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員 所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八條免 稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其 適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，本院八十七年度判字第二○一 九號判決亦認上開函釋為「解釋」函，自法規生效日起適用，與行政院七十八年四月 二十九日行政院台八十七規字第一○九○號函並無不同。原告所引本院其他判決，與 本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違 反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取 得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅 款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務 人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十五條第一 項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不 明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得經向納稅義務人徵收 之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅 義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納 稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款 ，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追 繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部 分退還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係 關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理 及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定 普通法與特別法關係。再查中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相 同之事件，本件被告對原告課稅之處分，無違憲法第七條平等原則。又現役軍人之薪 餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無 該款之適用。至軍事審判法第三條第一款、第二款係指關於在軍事機關從事軍事工作 之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者，視同現役軍人。該規定有其特殊之立法 目的，與本件原告應負公法上納稅義務無關，不得執為原告系爭所得亦應免納所得稅 之論據。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第 七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。所得稅法第九十五條 之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣 繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取 得之所得不負申報納稅之義務。該條文雖規定稽徵機關「應」隨時調查、督促，稽徵 人員如未盡調查、監督責任，僅其應否負失職責任而已，納稅義務人並非因而享有免 稅優惠。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定， 原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。綜上所述， 原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維 持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 陳 石 獅 評 事 藍　獻　林 評 事 徐 樹 海 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 八十八 年 五 月 三 日