綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一六三六號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部台灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十四日台八十 七訴字第四○二九七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報本人取自國防部中山科學研究院 （以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一九九、五三六元，乃核定補徵稅 額一一、九七一元。原告不服，就取自中科院薪資所得一九九、五三六元部分，申請 復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願、均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍 兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅：㈠按「個人之綜合所得 總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍 、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作 上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、 奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」固為所 得稅法第十四條第一項第三類所明定，惟同法第四條第八款亦規定「左列各種所得， 免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究 機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎 學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取 得之報酬，不適用之。」因此，本案系爭「品位加給」所得是否具研究補助費之性質 而合於免稅之規定，自應探究其實質。查上開免稅條款之立法意旨，乃在對於從事研 究開發工作者，予以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善社會生活條件。細究 中科院所研發者，乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬 ，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優 渥與獎勵，故而本案原告所領取者，不論名稱究係品位加給，抑或技術津貼，均為研 究補助費，應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。㈡被告認定系爭所得為應 稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「 一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申 報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則 為研究補助費，依法可免納所得稅。．．．」，但依該函釋內容以察：⒈如前開所述 ，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首先應審查者，為該項所得之本質， 而非給付之方式，被告以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然與「租稅法定 主義」有違。⒉至系爭「品位加給」（或技術津貼）本質為何﹖給付機關遠比其他機 關清楚，本案系爭所得既經發放單位認定為免稅所得，自足堪信實，且十數年來扣繳 機關及徵、納雙方均如此認定，財政部亦從無異議，益證該項所得確為免稅之研究補 助費無疑。⒊姑且不論本件系爭之品位加給（或技術津貼）本質為何，但就中科院自 申請及至發放該項所得予員工之過程觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所 得稅之要件，按本案研究補助費係以「個案」申請，換言之，是針對每個研究計畫個 別申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發 放，因此，在不同之專案中，各參與員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非 定額給付。再研究補助費依其性質原應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發 乃經年累月始能獲得成果（短者三年五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工 生活於不顧，有鑒於此，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額 採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究 計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得知，本件之品位加給（或技術津貼）所得， 依該函釋應屬免稅範圍。二、系爭所得是依研究計畫個案給付：按再訴願理由略稱「 中科院給付軍職員工之品位加給及技術津貼之性質。．．．查中科院八十一年十一月 三日訓誠字第一六八七三號函致財政部台灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳 所得稅狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。 各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人 員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再 經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業 之負擔，不符經濟效益）等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之 所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，．．．核非免稅之薪資所 得，．．．併課其當年度綜合所得稅，並無不合」。但查：㈠所謂「按職級給付」， 乃鑑於參與研發者能力、經驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀 之標準，因此訂有職等，是以焉能倒果為因，以因有職等之訂定，並依此作為研究費 之發放標準，即否定研究費之本質，該項認定顯與論理法則有違。㈡又「按月給付」 者，實乃國防科技研發成果之顯現須經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持 研究人員之生活，為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入 本件免稅之認定，已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發 放方式之固定與否為免稅認定之標準，亦嫌速斷。㈢況且該系爭所得，乃中科院分別 依個案計畫編列預算，換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方 式為何乃著重於員工實際生活所需，尚不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關 以核發方式否定所得之本質，顯不符依法課稅原則。三、再訴願決定理由復稱「且中 科院對所給付之品位加給及技術津貼均已依規定按薪資所得申報扣繳，並填發各類所 得扣繳暨免扣繳憑單送交再訴願人有案．．．併課其當年度綜合所得稅，並無不合」 。惟本案係就八十年度之綜合所得稅短報作成處分，查中科院扣繳「品位加給」及「 技術津貼」所得是於八十三年應財政部台灣省北區國稅局之請，就當（八十三）年度 先行扣繳，然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告竟以事後且尚未定讞之行為，追 溯作為處分及復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往原則。況且原告於當年度申報 所得稅時，即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期四年後，中科院復掣發扣繳 憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，實屬 牽強。反之，倘中科院自始拒發扣繳憑單，依再訴願決定理由意旨，是否就證明該項 所得為免稅﹖綜之，被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為 課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則，而再訴願決定維持原處分，亦屬違誤，均應 予以撤銷。四、政府機關對人民之信賴應予保護：按公法上之爭訟，應有信賴保護原 則之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法 ，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表 露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據 ，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。㈠查本案 品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政部即擬具辦法報行 政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並以台財稅第三 八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為免稅，因此 ，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料， 對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，洵證稅捐稽徵人員同意中科院對該所得性質 認定為研究補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年十一月三日中科院尚 以中科院（八十一）訓誠字第一六八七三號函財政部台灣省北區國稅局，檢送有關研 究補助費之相關資料及其性質說明，以證實該筆研究補助費應屬免徵所得稅範圍，該 局亦無疑義。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保護。至再訴願決定理 由稱「所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調 查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務 人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報之義務」顯係規避責任之詞。㈡再就財 稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所 提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大 溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費 ）兩部分，本俸依法課稅，至品位依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。 並函復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之 補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制， 此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。按對於法律之規定有疑義者，自當 以命令補充之，本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍為免稅所得 ，因此，法律見解或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發佈，並自新函令頒布 日生效，否則人民財產權之保障，將無所依歸。㈢溯自八十一年七月一日財政部台灣 省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得 稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅 三第八二○○七三○七號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加 給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起 ，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範 圍，並應依法申報綜合所得稅。」按：⒈政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變， 而否認前者之作為，是以在未有新函令發布前，自不應編制之改變，肆意將免稅所得 改列為應稅所得。⒉又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於 免稅要件滋生疑義，如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利 人民部分，從優適用。⒊再北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八 十二年度起．．．」，洵證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝奪，並且應自「 明定」課稅之時點後，始行通知依法申報。五、綜合上述，本件系爭品位加給（或技 術津貼）除主管財稅機關合理說明該項所得不予免稅之理由並發佈新函令，否則自應 依歷年來徵、納雙方共識，就系爭所得列入免予申報並繳納所得稅之項目。六、財政 部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別 以⒑⒙台財稅第七九○七一四三三四號函、⒏台財第八三一六○七六六一號函 、⒐台財稅第八七一九六五三六六號函再三的向人民宣示，凡未編入該年度版之 「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經 遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十 八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得 稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重 新生效，是以財政部及行政院如欲起課中山科學研究院非軍職員工品位加給或技術津 貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行 ，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂 不安之局面，合該陳明。七、本案爭議之要點之一為財政部及其所屬各區國稅局身為 行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自民國 六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至民國八十四年十一月十七日確定應稅之期間中 科院依徵免則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及財政部北區國稅局據實說明，而 主管機關除以右述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默 示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上 開函示及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之 相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作為 生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用， 依據鈞院七十六年判字第四七四號判決文示以「．．．不管行政機關之決定是否合法 ，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表 露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依 據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府 機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而 言，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函示之意旨及長 期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效的法律效力，應 使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發布前 享有「信賴保護」的利益，此為財稅機關基於八十三年版所得稅令彙編之首揭函示意 旨所必須允諾的法律保護結果，及僱聘機關事業主管（國防部及中山科學研究院）必 須負擔的稅負，因此往前補課五年稅之處分顯然違反八十三年台財稅第八三一六○七 六六一號函示之效力，實屬違法，理應辨明。八、再按所得稅法第九十四條第一項： 「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定， 填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人 於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳 義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有 先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣 繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人 徵收之」的敍述。卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明，因 為中山科學研究院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有潛越，復有國防部、 行政院等上級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條 文）復有「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納 稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標 準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適 用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮 對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義 務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行的原則（且所得稅法第九十四條第一項為 現行有效之法律。）所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課 五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義，應請鈞院撤銷 原處分。九、又財政部民國六十八年台財稅三八五○一號徵免原則及行政院台八十四 財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有牴觸中央法規標準法第 五條、第六條之意旨，復未遵第七條．．．並即送立法院之規定，亦明顯有違程序上 之正義。十、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序，相對於所得稅法 單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則稅捐稽徵法為稅法之普 通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法規標準法第十六條「法 規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後 ，仍應優先適用。」特別法優於普通法律定原則，顯然稅捐稽徵法第二十一條第一項 第一款、第三款之規定，目標顯然應為中山科學研究院，及其上級機關國防部、行政 院。十一、綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，明顯違反法定 程序正義及信賴保護原則，不應補課五年稅，或其補課對象應為中山科學研究院及上 級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工。故請鈞院將原處分、復查決定、訴願決 定及再訴願決定均予撤銷等語。 被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅：．．．八、中華民國政府 或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎 勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領 之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依 職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所 得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案 按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中 科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人 自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於 給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院 六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非 軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年 十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定 及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財 稅第八四一六四一四一八號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給 暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得 稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長 八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分 別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技 術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員 品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品 位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代 金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「 技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院 現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給 付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給 ）一九九、五三六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一一、九七一元，要無 不合，請予維持。三、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報， 原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得 稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一 號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員 之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課 稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確 ，原告主張顯係對法令之誤解。四、另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計 資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究 補助費，屬免稅範圍乙節。查就中科院系爭「品位加給」及「技術津貼」是否依法扣 繳、申報情事，於本局成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科 院請依法辦理，本局成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵 所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告 主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今 ，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所 得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。五、綜上論述，原 處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得一九九、五三六元，未合併申 報，被告乃核定應補徵稅額一一、九七一元。原告不服，就該薪資所得本稅部分，循 序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條 、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創 造之奬勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之奬勵與補助等，與憲法第十九 條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之 情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、奬勵或補助發明者；但並不因此免除該 類人員依法納稅之義務。故除法律明定免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款 ，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七十 條及中央法規標準法第十一條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法 律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務，原告指所得稅法第四條第八款但書 之規定違憲云云，要無可取。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之 法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受 不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正 法規有溯及既往之效力。而所課平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之 事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院 之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際領受「品位加給」或 「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技 人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技 品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金 及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬 因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用 。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加 給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第 一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂 有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科 技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業 ，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（ 研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見 中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依 職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得， 被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。 次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在奬勵研究等，但仍須合於該款規定要件 者，始能獲免稅奬勵，尚非所有奬學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直 未變更，解釋該稅法之行政院及財政部之函釋縱有變更，既未及於法規之制定或修正 ，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，無行政法信賴保護原則之適 用，且與中央法規標準法第五條、第六條無違，亦無須依該法第七條送立法院。況財 政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應 屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申 報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則 為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳， 所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並 補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得 人應於每年終後合併申報綜合所得稅．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發 給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發 給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。被告八十二年四月十五日北區 國稅三第八二○○七三○七號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函 釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領 品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條 件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用 ，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，本院八十七年度判字第二○一九號 判決亦認上開函釋為「解釋」函，自法規生效日起適用，與行政院七十八年四月二十 九日行政院台八十七規字第一○九○號函並無不同。原告所引本院其他判決，與本案 情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣 繳義務，於原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所 得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款， 嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負 擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令 扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或 其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。 惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務 人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義 務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無 庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之 扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退 還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於 稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第 八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通 法與特別法關係。再查中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相同之 事件，本件被告對原告課稅之處分，無違憲法第七條平等原則。又現役軍人之薪餉， 依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無該款 之適用。至軍事審判法第三條第一款、第二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非 軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者，同現役軍人。該規定有其特殊之立法目的 ，與本件原告應負公法上納稅義務無關，不得執為原告系爭所得亦應免納所得稅之論 據。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十 一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。所得稅法第九十五條之規 定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報 告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之 所得不負申報納稅之義務。該條文雖規定稽徵機關「應」隨時調查、督促，稽徵人員 如未盡調查、監督責任，僅其應否負失職責任而已，納稅義務人並非因而享有免稅優 惠。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告 主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。訴願法第十九條 規定，訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。故訴願、再訴願（訴願法第 二十七條準用第十九條規定）係以書面審查決定為原則，言詞辯論於必要時始例外為 之。本件訴願及再訴願機關認無言詞辯論之必要，依法律所規定之程序，就書面審查 而為決定，自無違誤。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告 漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁 回。又本件事證已臻明晰，原告請求行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併 此敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 陳 石 獅 評 事 藍　獻　林 評 事 徐 樹 海 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 八十八 年 五 月 三 日