綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一六三八號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十五日台八 七訴字第四一七五三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（ 以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一六九、六三二元，乃核定補徵稅額 一三、七一七元。原告不服，就取自中科院薪資所得一六九、六三二元部分，申請復 查結果，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅：㈠按「個人之綜合所得總額，以其 全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職 工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資 收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種 補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」固為所得稅法第十四條第 一項第三類所明定，惟同法第四條第八款亦規定「左列各種所得，免納所得稅．．． 八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其 他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察 補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用 之。」因此，本案系爭「品位加給」所得是否具研究補助費之性質而合於免稅之規定 ，自應探究其實質。查上開免稅條款之立法意旨，乃在對於從事研究開發工作者，予 以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善社會生活條件。細究中科院所研發者， 乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研 發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥與獎勵，故而本 案原告所領取者，不論名稱究係品位加給，抑或技術津貼，均為研究補助費，應合於 免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。㈡被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據 者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月 、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二 、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依 法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察：⒈如前開所述，本件系爭所得究竟 是否屬免稅之研究補助費，首先應審查者，為該項所得之本質，而非給付之方式，被 告以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然與「租稅法定主義」有違。⒉至系 爭「品位加給」（或技術津貼）之本質為何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭 所得既經發放單位認定為免稅所得，自足堪信實，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方 均如此認定，財政部亦從無異議，益證該項所得確為免稅之研究補助費無疑。⒊姑且 不論本件系爭之品位加給（或技術津貼）本質為何，但就中科院自申請及至發放該項 所得予員工之過程觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本 案研究補助費係以「個案」申請，換言之，是針對每個研究計畫個別申請，且其發放 方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放。因此，在不同 之專案中，各參與員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。再研究 補助費依其性質原應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲 得成果（短者三年五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒 於此，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃 權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付 ，應無疑義，由上述得知，本件之品位加給（或技術津貼）所得，依該函釋應屬免稅 範圍。二、系爭所得是依研究計畫個案給付：㈠所謂「按職級給付」，乃鑑於參與研 發者能力、經驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀之標準，因此 訂有職等，是以焉能倒果為因，以因有職等之訂定，並依此作為研究費之發放標準， 即否定研究費之本質，該項認定顯與論理法則有違。㈡又「按月給付」者，實乃國防 科技研發成果之顯現須經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持研究人員之生 活，為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入本件免稅之認 定，已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發放方式之固定 與否為免稅認定之標準，亦嫌速斷。㈢況且該系爭所得，乃中科院分別依個案計畫編 列預算，換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方式為何乃著重 於員工實際生活所需，尚不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關以核發方式否 定所得之本質，顯不符依法課稅原則。三、再訴願決定理由復稱「且中科院對所給付 之品位加給及技術津貼均已依規定按薪資所得申報扣繳，並填發各類所得扣繳暨免扣 繳憑單送交再訴願人有案．．．併課其當年度綜合所得稅，並無不合」。惟本案係就 七十九（按：應係八十二）年度之綜合所得稅短報作成處分，查中科院扣繳「品位加 給」及「技術津貼」所得是於八十三年應財政部台灣省北區國稅局之請，就當（八十 三）年度先行扣繳，然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告竟以事後且尚未定讞之 行為，追溯作為處分及復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往原則。況且原告於當 年度申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期四年後，中科院復 掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理 由，實屬牽強。反之，倘中科院自始拒發扣繳憑單，依再訴願決定理由意旨，是否就 證明該項所得為免稅﹖綜之，被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣 發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則，而再訴願決定維持原處分，亦屬違 誤，均應予以撤銷。四、政府機關對人民之信賴應予保護：按公法上之爭訟，應有信 賴保護原則之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定 是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行 為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為 行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中： ㈠查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政部即擬具 辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並以台 財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為免 稅，因此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會 計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，洵證稅捐稽徵人員同意中科院對該 所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年十一月三日 中科院尚以中科院（八十一年）訓誠字第一六八七三號函財政部台灣省北區國稅局， 檢送有關研究補助費之相關資料及其性質說明，以證實該筆研究補助費應屬免徵所得 稅範圍，該局亦無疑義。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保護。至再 訴願決定理由稱「所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予 稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督 促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報之義務」顯係規避責任之詞 。㈡再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納 稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明 ，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（ 研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位依所得稅法第四條第八款規定，依法免 納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技 研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全 所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。按對於法律之規定有疑 義者，自當以命令補充之，本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍 為免稅所得，因此，法律見解或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發佈，並自 新函令頒布日生效，否則人民財產權之保障，將無所依歸。㈢溯自八十一年七月一日 財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可 否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五 日北區國稅三第八二○○七三○七號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助 費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八 十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資 所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」按：⒈政府機關乃屬一體，尚不得因編 制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發佈前，自不應編制之改變，肆意 將免稅所得改列為應稅所得。⒉又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究 竟是否合於免稅要件滋生疑義，如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依 往例就有利人民部分，從優適用。⒊再北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則 ；明定自八十二年度起．．．」，洵證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝奪， 並且應自「明定」課稅之時點後，始行通知依法申報。五、又就訴願決定書中所言： 「因該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全 部給與」故認依品位加給及技術津貼制度發放之給付為薪資之一部之說法，實為斷章 取義之詞。按此本為違反聘約之違約處罰條款，全部薪給意為「薪資與加給」，是已 為分項說明，非無為區分。且就此薪給，是否整體就為提勞供務之報酬，顯有疑問。 因於中科院將「品位加給」及「技術津貼」給付與授與人時，此加給已區別其他薪資 部分，實為獎勵中科院個員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項 所得編列。故此，原告認系爭之標的部份為符合所得稅法第四條第八款本文而應為免 稅。又再訴願決定書中所提之：查中科院之預算雖分別依計劃編列人事費用支應其員 工之各項給與，但實際上領受『科技品位加給』或『技術津貼』之非軍職人員，無論 配屬單位或參與不同計劃，悉依該院所訂『科技品位加給支給標準表或技術員薪給標 準表』之等級，每月按級定額領取『科技品位加給』或『技術津貼』之說法，容有誤 會。因中科院其發放之依據，仍是為依計劃個案為基礎，因個人所參與之計劃「堆疊 」發給，而所謂之標準表只為計算方法，其發放本旨仍是遵照所得稅法第四條第八款 本文之規定。六、當年度國防部以本人之「研究補助費」（品位加給及技術津貼）為 薪資外的免稅給與，係循例鼓勵國防科技研發，不予扣繳所得稅，中科院亦未將研究 加給計入退休金或資遣費給與之內涵。而財政部所謂固定薪資之權益何在﹖既無相對 權益，何來固定薪資之意義。財政部及國防部皆隸屬行政院管轄，政府施政應為一體 ，何以會產生如此損傷人民權益的情況﹖希貴院能體恤百姓疾苦，確實伸張正義，保 護人民權益。七、總統於八十四年十月十二日中常會裁示：中山科學研究院文職員工 「品位加給」及「技術津貼」所得稅追繳案，財稅單位對法律引用，不宜因時而異， 以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社 會問題，應予重視，希行政院儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。行政 院秘書長遂以⒑⒘台八十四財三七○○七號函國防部及財政部，函中未要求財稅部 門追溯五年之「研究補助費」所得稅，財稅部門卻自行衍釋該行政命令，漠視人民權 益。八、聯合報⒉報導：今年起，中小學教師之課後輔導、暑期學藝活動所得， 要開始繳納所得稅。（賦稅署長王得山表示，過去因財政部不瞭解中小學教職員有政 府發放薪資以外的所得，最近有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規定後，發現這 類所得並不是稅法規定之免稅範圍，因此發布解釋令，並且由今年起適用。）本人赫 然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅損者，依法補徵教職員五年漏稅金額並予處罰 ，僅以「不瞭解」一詞帶過，財稅單位即非嚴重違法失職，包庇特定職業人士，亦是 為自己未依法行政脫罪，而本人認為國家法律應對全體國民一體適用，不能因職業不 同採差別待遇，按憲法規定，亦應採對人民較有利之解釋。九、綜合上述，本件系爭 品位加給（或技術津貼）除主管財稅機關合理說明該項所得不予免稅之理由並發布新 函令，否則自應依歷年來徵、納雙方共識，就系爭所得列入免予申報並繳納所得稅之 項目。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。 被告答辯意旨略謂：一、原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經本局台中市分局核 定綜合所得總額八二八、八八六元，應補稅額一三、七一七元，原告不服，就核定其 取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之「技術津貼」一六九、六三二元項 目，依法申請復查，原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所 核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，依行 為時所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定核屬提供勞務取得之報酬為 薪資所得；另中科院對於給付非軍職員工七十九年度之「品位加給」及「技術津貼」 ，已依規定填發扣免繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四 財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報 院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案， 與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」，又依財政部八十五年 十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函示：「．．．中山科學研究院支付非軍 職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核 屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」復查 後認為原核定並無不合，應予維持。原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往， 並訴稱稅額繳款書未合法送達，經查中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術 員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱 人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部台 灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位 加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年 十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以 該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一 般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技 術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續 ，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經 濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性 補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得 稅法第四條第八款但書及第十四條第三類規定，核非免稅之所得，本局於法定核課期 間內依法發單補徵稅款，並無不合。原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據 。是原核定，核無違誤。請判決駁回原告之訴等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得一六九、六 三二元，乃核定補徵稅額一三、七一七元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依 行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申 請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡 變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋， 稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中 科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年 後始為應稅主張，有違信賴原則云云。申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工， 八十二年度領取自中科院薪資中之一六九、六三二元屬品位加給，為其所不爭，而中 科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技 術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品 位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給 或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全 部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤， 並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加 給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告 起訴除仍執前詞外，並以系爭所得是否屬免稅之研究補助費，應依其本質審查，而非 逕依給付方式認定。中科院係按個案計畫編列研究補助費，而非通案編列，至其依研 發人員職等按月給付科技品位加給或技術津貼，乃鑑於參與研發者之能力、經驗、資 歷之不同，且國防科技之研發經年累月，倘不採按月支給，不足以維持研發人員生活 ，應不影響系爭所得屬個案給付之本質，應有所得稅法第四條第八款規定及財政部（ 六八）台財稅字第三八五○一號函釋第二點免納所得稅之適用。且系爭所得早在六十 八年起即經認定免稅。被告所為課稅處分，有悖租稅法定、信賴保護及不溯及既往原 則；又對中小學教師課後輔導等所得作不同處理，有違公平原則云云。惟查中科院之 預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技 術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所定「科技人員品 位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加 給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補 費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供 勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查 財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之 科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠 字第一六八七三號函說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有 各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技 人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業， 研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研 究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中 科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依 職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書 及第十四條第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第 二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅 法定原則無違。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出，凡依 職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級 按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。行政院秘書長台八十四財三七○○七號函 亦在重釋其義。而稽徵機關怠於所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定 辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示，原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依 法補徵，即與信賴保護原則無違。中小學教師課後輔導等所得核屬另案，尚不得執為 本案不予課稅之論據。從而被告復查決定維持原核定依首揭規定補徵原告稅款一三、 七一七元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 評 事 黃 綠 星 評 事 黃 合 文 評 事 高 秀 真 評 事 藍 獻 林 評 事 黃 璽 君 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 彭 秀 玲 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日