綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一六九三號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月六日台八十七 訴字第三九二○○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡 稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三○七、二二四元，被告乃核定補徵稅額二 二、三六八元。原告不服，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴 辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、系爭所得應免徵所得稅：㈠本案系爭「品位加給」所得是否 具研究補助費之性質而合於免稅之規定，自應探究其實質。查上開免稅條款之立法意 旨，乃在對於從事研究開發工作者，予以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善 社會生活條件。細究中科院所研發者，乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一 般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研 發自應給予更高之優渥與奬勵，故而本案原告所領取者，不論名稱究係品位加給，抑 或技術津貼，均為研究補助費，應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。㈡被 告認定系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第 三八五○一號函釋「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦 理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職 級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以 察：１、如前開所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首先應審查者， 為該項所得之本質，而非給付之方式，被告以法律未規定之要件限制免稅之認定標準 ，顯然與「租稅法定主義」有違。２、至系爭「品位加給」（或技術津貼）之本質為 何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭所得既經發放單位認定為免稅所得，自足 堪採信，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方均如此認定，財政部亦從無異議，益證該 項所得確為免稅之研究補助費無疑。３、姑且不論本件系爭之品位加給（或技術津貼 ）本質為何，但就中科院自申請及至發放該項所得予員工之過程觀之，亦合於上開財 政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本案研究補助費係以「個案」申請，換言 之，是針對每個研究計劃個別申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之專案所 作之各別貢獻程度，分別發放，因此，在不同之專案中，各參與員工所領取之研究補 助費，並不固定，亦即並非定額給付。再研究補助費依其性質原應依各階段進度，分 別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲得成果，倘堅持該原則，將置員工生活 於不顧，有鑒於此，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按 月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫 個案分別給付，應無疑義，由上述得知，本件之品位加給（或技術津貼）所得，依該 函釋應屬免稅範圍。二、系爭所得是依研究計畫個案給付：㈠、所謂「按職級給付」 ，乃鑑於參與研發者能力、經驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客 觀之標準，因此訂有職等，是以焉能倒果為因，以有職等之訂定，並依此作為研究費 之發放標準，即否定研究費之本質，該項認定顯與論理法則有違。㈡、又「按月給付 」者，實乃國防科技研發成果之顯現須經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維 持研究人員之生活，為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加 入本件免稅之認定，已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以 發放方式之固定與否為免稅認定之標準，亦嫌速斷。㈢、況且該系爭所得，乃中科院 分別依個案計畫編列預算，換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核 發方式為何乃著重於員工實際生活所需，尚不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願 機關以核發方式否定所得之本質，顯不符依法課稅原則。三、本案係就八十年度之綜 合所得稅短報作成處分，查中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」所得是於八十三 年應財政部台灣省北區國稅之請，就當（八十三）年度先行扣繳，然該項所得是否應 稅，現仍爭議中，被告竟以事後且尚未定讞之行為，追溯作為處分及復查決定之依據 ，顯然有悖法律不溯既往原則。況且原告於當年度申報所得稅時，即依當年度扣繳憑 單辦理，而今距前申報日期四年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據 法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之，倘中科院自始拒 發扣繳憑單，依再訴願決定理由意旨，是否就證明該項所得為免稅﹖綜之，被告及其 上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，實有悖依法 課稅原則，而再訴願決定維持原處分，亦屬違誤，均應予以撤銷。四、政府機關對人 民之信賴利益應予以保護：按公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，蓋不管行政 機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行 政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴， 並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法 律狀態中。㈠、查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年 財政部即擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查 在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院遵循往例，就系爭所得仍依法 認定為免稅，因此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院 相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，洵證稅捐稽徵人員同意中 科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年十 一月三日中科院尚以中科院（八十一）訓誠字第一六八七三號函財政部台灣省北區國 稅局，檢送有關研究補助費之相關資料及其性質證明，以證實該筆研究補助費應屬免 徵所得稅範圍，該局亦無疑義。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保護 。至再訴願決定理由所稱顯係規避責任之詞。㈡、再就財稅機關之作為以觀，除前項 所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資 未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略 以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅， 至品位加給依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以 ：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費 台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時 將一併建議上級單位參採。按對於法律之規定有疑義者，自當以命令補充之，本案系 爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍為免稅所得，因此，法律見解或行 政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發布，並自新函令頒布日生效，否則人民財產 權之保障，將無所依歸。㈢、溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立， 對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規 定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○ 七號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致 應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員 研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜 合所得稅。」按：１、政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為 ，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得 。２、又該函亦坦承系爭品位加給究竟是否合於免稅要件滋生疑義，如此自應由主管 機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適用。３、再該函中 亦建議採不溯既往原則；足證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝奪，並且應自 「明定」課稅之時點後，始行通知依法申報。又中小學教師課後輔導所得並未補徵五 年漏稅，何以僅對原告補課，豈可差別待遇。五、綜合上述，本件系爭品位加給除主 管財稅機關合理說明該項所得不予免稅之理由並發布新函令，否則自應依歷年來徵、 納雙方共識，就系爭所得列入免予申報並繳納所得稅之項目。為此請判決將一再訴願 決定及原處分均撤銷，以維原告權益等語。 被告答辯意旨略謂：一、查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項 給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參 與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表 」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之 約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職 人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所 取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該現場瞭解結果， 該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究 計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓字第一六八七三號函致該局 說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研 究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工 作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按 月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將 增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品 位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為 提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三 類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件 被告發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴 利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、原告訴稱稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五 條規定逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐 稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查納稅義務人如有 所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得 稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣 繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認 納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤會。請判決 駁回其訴等語。 理　由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得三○七、二二四元 ，乃核定補徵稅額二二、三六八元。原告不服，就該薪資部分申請復查，被告以原告 為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之三○七、二二四元屬品位加給 ，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領 受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該 院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職 級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物 代金及眷補費外，包括全部給與，業經台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查 閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所 明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合， 乃未准變更。揆諸首開規定及說明，洵無不合。原告訴稱：系爭所得係研究補助費， 依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案 申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權 衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋 ，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節不予置理， 中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數 年後始為應稅主張，有違信賴保護原則等語。惟查科學研究機關為研究而給予之研究 補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅 法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應 否繳納所得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五 ○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付 時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個 案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬 第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科 院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月 起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案 經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經 查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加 給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人 員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位 加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷 補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞 務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。再 台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加 給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八 七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各 項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人 員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研 發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究 補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科 院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職 級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但 書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳 ，既無原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護 」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人 應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項 所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是以被告追 課原告八十年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告謂違反「法律不溯既往」原則，亦 有誤會。次查，憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務。同法第一百六十五條、 第一百六十六條、第一百六十七條固規定國家應獎勵科學之發明及創造，保障科學工 作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助，惟並未明定該待遇與補助免稅，則是否免 稅，自應依法律之規定，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研 究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費 依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，綜上，原告所訴， 皆無可採。至中小學教師課後輔導所得是否免稅，則與本件無關；末查納稅義務人如 有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所 得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促 扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，認 原告不負申報納稅之義務。；從而，被告對原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報 系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦 均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 惠 美 中 華 民 國 八十八 年 五 月 三 日