綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一七二○號 　　原　　　告　乙○○ 　　訴訟代理人　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十三日台八十 七訴字第四○一九○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下 簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二五九、七三四元，被告乃核定補徵稅額 一八、三四六元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁 回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅：㈠政府最高當局於五十 五年鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡 亂時期臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員 戡亂有關大政方針。第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、 人事機構及其組織所授予的權力，創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條 國家應保障教育、科學、藝術工作者之生活，並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇 ，第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，保護有關歷史、文化、藝術之古蹟 、古物。第一百六十七條國家對於左列事業或個人，予于獎勵或補助．．．三、於學 術或技術有發明者。．．．為法源，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、 技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網 羅滯留海外人才，歸國效命之有利因素，以憲法為國家之根本大法，第一百七十一條 法律與憲法牴觸者無效之法定鐵則，原告據此主張被告及其上級督導機關財政部引用 稅捐稽徵法第二十一條第一款追課五年稅之處分事件顯然無效。蓋部分免稅突然轉為 全部所得皆為應稅所得，實為實質的降低待遇措施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五 條依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障。就中科院之命名、創立時之背景動機 、及三十餘年的發展成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十 七條第三項之適用，應為無可置疑之事實。㈡再按「個人之綜合所得總額，以其全年 左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得．．．凡公、教、軍、警、公私立 事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得各種 薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、 各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」為所得稅法第十四條 第一項第三類所明定。同法第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中 華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私 組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費 等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之 但書規定，顯然為德不彰，牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造． ．．第一百六十七條第三項．．．於學術或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有 經年累月實驗證明，再放大架設等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造， 學術與技術之發明，原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予國防科技人才之品 位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十 七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機關對人民之信 賴應予保護：㈠又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權 益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之」，此乃法治國家行政權作用時之基本 原則下，為避免侵害人民的權利，依法應為之當然限制。況且，如果其中之一機關施 行之結果是對人民有利之受益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關 與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也 不能因此否認原有之受益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成受益決定 之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至 行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國 家法治之不信任，而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一 年度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院判決要旨。）㈡故公 法之爭訟，應有右述「信賴保護原則之適用」（參鈞院七十六年判字第四七四號判決 ），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納 稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之 存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護，否則人民將生活於 一不確定之法律狀態中。⑴查本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，在六十 八年財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日台六十八財字第一一二○四號報行政院 函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；國防部及中科院秉此尊循往 例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸出的租稅優惠獎勵 措施（即所得稅法第四條第八款，非但書部分）認為為免稅所得，因此並未開立扣繳 憑單於原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予 扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究 補助費。就所得稅法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是 否確實，並督促依照本法規定扣款繳納所授於稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責，從五 十五年中科院創立以至八十年長達二十五年的認證下，原告據此認為就領受自中科院 代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實 ，信賴保護原則亦因而確立。⑵再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦 稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言， 移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解，結果略以：「據中科院 稱其員工薪資係分本俸及品位加給『技術加給』兩部分，本俸依法課稅。至品位『技 術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」並函復納 稅義務人略以：「．．．此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以 健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。」本案系爭所得依 上開所陳，迨至八十年稅捐稽徵機關仍為免稅所得。⑶溯自八十一年七月一日台灣 省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得 稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅 三第八二○○七三○七號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加 給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起 ，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位『技術』加給均應列入薪資所得扣繳範圍 ，並應依法申報綜合所得稅。」以１、政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而 否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不因編制之改變，肆意將免稅所得為應 稅所得。２、又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件 滋生疑義。３、再就北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年 度起．．．」依右述足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政 府對於人民信賴應予保護。三、其他有利原告之見解：㈠李總統在八十四年十月十二 日裁示「中山科學研究院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅 單位對法律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案及人 數眾多波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單位儘速妥 善處理，以免影響政府威信及當事人權益，即追課五年李總統亦認屬不妥，影響政府 威信及當事人權益。縱然不為原告權益計，亦得為國家科技發展長遠計，並非全然免 稅的租稅優惠制，是為中科院吸收優秀新血輪，永續發展的不二法門。被告基於職掌 欲追課此一億餘元稅收本無可厚非，惟以另類思維來思考，顯然又不符國家整體利益 之要求，有因小失大之譏。㈡又訴願法第十九條：「訴願就書面審查決定之，必要時 ，得為言詞辯論。」第二十六條：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組 成人員以熟諳法令者為原則，其中社會公正人士、學者、專家不得少於訴願審議委員 會成員三分之一」之規定，原告認為此案牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會 未召開言詞辯論，亦有失公允。㈢再則中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員 ，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文 官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官的品位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人 員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理產生，而損及研發成效， 是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅的另一主要考量之因素。㈣聯合報八十七 年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳 納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法 應補徵教職員五年漏稅額並予於處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過。另外軍醫除軍餉免 稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科院軍職員工除軍餉外，其研究加給（品 位加給）亦可免稅負。此種不公平的現象，顯示財稅單位嚴重違法失職，圖利特定階 層人士。㈤自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院的成立創始，及現今面臨的困 境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十分詳實，其中提及中科院是由蔣介石 總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科院的創立，來自於動員戡亂時期所賦 予總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租稅優惠待遇，是可以推論而得。四、 原告等認定中科院就其命名、成立背景及動機、三十年來的研發成就，自有憲法第一 百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所 得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年的認證，國防部及中科院代表 國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅的法律效力為已確立。以政 府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任的義務；縱或認為原先之 承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，已免有損政府威信及當事 人權益，況且所得稅法第四條第八款但書規定有牴觸憲法第一百六十六條國家應獎勵 科學之發明與創造，．．．之規定。從而，原告由部分免稅的待遇變為全部所得皆為 應稅所得，是為降低待遇之措施又牴觸憲法第一百六十五條：並依國民經濟之發展， 隨時提高其待遇之保障；憲法第一百七十一條法律與憲法牴觸者無效，中央法規標準 法第十一條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得 牴觸上級機關之命令的規定，足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款中但書規定及 稅捐稽徵法第二十一條第一款之敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院 代表國家所核予之品位加給（技術加給）免稅部分之所得稅，有不能適用之爭議。五 、鈞院八十七年度判字第二○一九號判決理由事項，對原告有利之部分，及行政命令 生效日期之規定未參酌民國七十八年四月二十九日行政院台八十七規字第一○九○四 號函釋規定辦理，仍維原判，顯有違誤，而提出原告免於追課五年稅之補充主張。復 依稽徵機關之答辯：「況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往中科院調查 瞭解結果，其支付中科院非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經 中科院．．．」等語。足見中科院給付非軍職人員之品位加給及技術津貼之所得屬經 常性補助費云云；其中明顯述及稽徵機關承認系爭品位加給及技術津貼為經常性研究 補助費，則依第四條第八款之規定自屬免稅範圍。又如依所得稅法第十四條第一項第 三類「薪資所得．．．及依第四條規定免稅之項目不在此限。」之規定，復無扣繳憑 單，原告當年自不負申報義務。六、依鈞院判決八十七判字第二○一九號判決主文理 由事項：「而首揭所得稅法之規定也一直未變，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部 函函釋變更．．．」明確表示大院之評事亦同意財政部六十八台財稅三八五○一號及 行政院八十四台財三七○○七號函確為補充法律規定。並且由徵免原則變更為徵稅確 立，則依行政院七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函第二項 「至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日 生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函釋有案．．．」 之規定；本件系爭品位加給、技術津貼遲至八十四年台財三七○○七號函始補充解釋 確立應予繳稅，自不應產生追溯問題，合該指明。請求命中科院參加訴訟及行言詞辯 論，判決將原決定及原處分均予撤銷等語。 被告答辯意旨略謂：一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給 與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位 或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標 準表」之等級，每月按級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員 之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍 職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務 所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該現場瞭解結果 ，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研 究計畫個案給付，復經中科院以前述訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪 資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施 。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發 人員研究補助費及技術津貼。為便利作業。研發人員研究補助費係按月發放方式，再 經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業 之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技 術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得 之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定， 核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件發單補徵稅 款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補 徵等節，殊無足採。二、查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即 應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅 資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因 稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅 之義務，是原告之訴，顯無理由，請予駁回等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查本件原告 八十一年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其取自中科院之薪資所得二五九、七三 四元未合併申報，應補徵稅額一八、三四六元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張 ：中科院係依動員戡亂臨時條款第四條規定設立，其所研發者乃及國家安全、全民 福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠， 舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥獎勵，故而本案原告所領取之「品位加 給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所 得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為免稅所得，自足堪信實。其給付之方式 ，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡 變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應 無疑義，由上述得之，本件「品位加給」（或「技術津貼」）所得，依財政部六十八 年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，應屬免稅範圍。本件原告於申報所得稅 時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今距前申報日期五年後，中科院復掣發扣繳憑 單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，似嫌牽 強。政府機關對人民之信賴利益應予保護，本案認定課稅之標準未明確前，及中小學 教師課後輔導等所得未補課稅前，基於平等原則，自不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅 款。且稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對 該研究補助費未予扣繳並未置喙，足證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質 認定為免稅範圍。從而，本件被告依所得稅法第四條第八款但書之規定，課徵系爭稅 款，有違憲法第一百六十五條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定， 應為無效云云。經查，憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障， 與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國 民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員 依法納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅 款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而， 中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納 稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其 生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害， 用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之 效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之 處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先敍明。本件中科院之預算 雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技 術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品 位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加 給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補 費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供 勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財 政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員 之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八 一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院 於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經 費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津 貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回 歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益 ）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與 ，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資 所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並 無不合。中科院非軍職人員適用勞動基準法以前，國防部以軍事審判法第三條同現 役軍人，但其領自中科院之品位加給（技術津貼）既無免稅之規定，自不能免除其納 稅之義務。且首揭所得稅法之規定自五十二年制訂迄今一直未變更，僅解釋該稅法之 行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至 首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。而中小學教師課後輔導 等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，亦 無違平等原則。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法 第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正 確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關 未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。 從而，被告依據首揭法律規定，課徵原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條 、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。原告主張，核無足採。本件原 處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由 ，應予駁回。又本件事證已極明確，原告請求命中科院參加訴訟及行言詞辯論，本院 認無必要，併予敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 八十八 年 五 月 一 日