綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二八五五號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月十九日台八八 訴字第○六八二三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究 院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二五八、二四○元，乃核定補徵 稅額一○、四五八元。原告不服，就其取自中科院薪資所得二五八、二四○元部分， 申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲 摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、人民固然有納稅之義務，但必須以法律定之，以杜徵、納雙 方之爭議，減少人民的痛苦感，是謂「租稅法定主義」；人民為「權利主體」並非「 權利客體」，是與國家行政權站在平等地位上的，這是先進法治國家行政法的圭臬， 不可替代的主流思想。在傳統的威權政治文化裡，卻呈現行政法不完備，或是過度保 護行政機關的現象，作出「不教而誅」的錯誤判決。姑不論新的「行政程序法」，已 規範未來行政機關不論是制定行政命令或作成行政處分，都必須尊重人民的參與權。 法律規定，行政機關頒佈行政命令或作成行政處分前，必須讓人民調閱相關文件，表 達意見甚至召開公聽會，必要時還要舉行言詞辯論的法制，何時公佈實施﹖即現今之 中央法規標準法都已略具此一法治思想之雛形，且其為規範憲法與法、法與法之間、 法與命令之間之關係已甚為完備，可謂僅次於憲法的法中之法，是以其第一條「中央 法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定外，依本法之規定。」可證其效 力。今原告援引其中規 定，為自身之權利之保障而興訟，乃是天經地義之事。原告 依該法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之 。其他法規修正後，仍應優先適用。」第十七條「法規對某一事項規定適用或準用其 他規定之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規。」第十八條「各機關 受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程 序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規 未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」等法規相互關係之規範，以無可置疑 的主張所得稅法第九十四條第一項「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務 人，並依本法第九十二條之規定，填具憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關 核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；不足 之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之」第八十九條第二項「 扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機 關得逕向納稅義務人徵收之」的規定，為最有利於納稅義務人，其中尤以「致無從追 究者」為最具關鍵之字眼，蓋中山科學研究院為國家機關，非無從追究者。原告嚴正 的主張以憲法第七條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法 律上一律平等。」之平等原則及所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規 定為符合稅捐稽徵法第四十八條之三「．．．適用最有利納稅義務人之法律」之從新 從優原則。二、「程序正義」是行政法的一項重要原則，在大學課堂及報紙等媒體上 已被討論多時，並已形成一個重要的法則。中科院於民國五十五年成立時，就已有「 品位加給、技術津貼」之給與，直至民國六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納 稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷十三個寒暑；且國防部更以基於業務機 密之理由無從提供為證。況財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函準予備查，並於同 年十一月三十日以台財稅三八五○一號函復國防部徵免原件四財政部八十五年十二月 五日發文台財稅第八五一九二○八九一號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字 第二五二六號之文【．．．認定給付員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅故 未示知員工．．．】）。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載（民國六十九年至 民國八十二年），卻無進一步具體作為，實在難於令人相信，唯一合理的解釋，就是 配合國防部武器自主研發的政策，而不作為。又財政部稅制委於七十九年、八十三年 、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以⒑⒙台財稅第七九○七一四三三 四號函、⒏台財第八三一六○七六六一號函、⒐台財稅第八七一九六五三六 六號函（如附件五、六、七）再三向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責 機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年 、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中皆未列入財政部六十八台財稅三八五○ 一號函及行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各 函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。更可證其 為配合國防武器自主研發政策而採的相對措施。行政院院會議及各權責機關內部之協 調、會議之意見，除非對外正式發佈，否則人民無從知悉，是以國防部、財政部、基 於國防武器自主研發政策之需要，秘而不宣六十八台財稅三八五○一號函，人民自無 義務受其拘束。且中央法規標準法第七條：「各機關依其法定職權或基於法律授權訂 定之命令，應其性質分別下達或發佈，並即送立法院。」明自規定上述台財三八五 ○一號及行政院台八十四財三七○○七號函，應送立法院備查。顯然行政機關未送立 法院備查，便宜行事之心態，更不合本節首揭行政法「程序正義」之原則，故依前開 各年度版之所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，行政院及財政部如欲起課中山科學研 究院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課。三、中 山科學研究院是根據動員戡亂臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動 員戡機構、人事機構及其組織所授予總統之權力，而由蔣介石總統創立的。歷任行政 院長亦皆依據憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造．．．」及第一百 六十七條「國家對於左列事業或個人，予于獎勵或補助．．．於學術或技術有發明 者．．．」為法源，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術津貼）免徵 所得稅之租稅優惠，將給予中科院非軍職員工之薪資，分為本薪、及品位加給、技術 津貼兩大部分，而本薪部分依法扣稅，使其合乎憲法第十九條的人民有納稅之義務之 規定，至於品位加給、技術津貼部分則依憲法第一百六十六條及第一百六十七條之獎 勵原則，予以免稅獎勵，此種處置堪稱允當。所以中科院非軍職員工品位加給、技術 津貼之免稅實體，雖未明載入所得稅法第四條所列舉諸免稅事由中，但條列式之事項 ，難免掛一漏萬之誤，要之憲法本文第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第 十條基本國策皆強調「國家應獎勵科學技術發展及投資，促進產業升級．．．」已明 示保障科學研究者應予獎勵，實無劃蛇添足之必要。四、綜合上述，歷任行政院長、 財政部長、國防部長基於憲法第一百六十六條及第一百六十七條及憲法增修條文國家 應獎勵科學研究與發明的基本國策，核予中科院非軍職員工之本薪為應稅所得，使合 於憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」，而將「品位加給、技術津貼」以合 以基本國策及憲法第二十二條、第二十三條「人民之其他自由與權利．．．」「．． ．不得以法律限制之」之保障要件如本文末段所揭示之理由予於免稅奬勵，納稅與免 稅，並行不悖，實為允當，所以歷經四分之一世紀「品位加給及技術津貼」皆為免稅 所得，苟非有憲法明文保障，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃縱容包庇 逃漏稅之責。而行政法院對於所得稅法第九十四條第一項及第八十九條第二項之判決 ，竟然官民有別，可能引起民間扣繳義務人群起效尤，而致稅制另一種崩盤，不可不 慎，且其為稅法及中央法規標準法所明定為對納稅義務人為最有利之規定，理應擇用 之，以符「平等原則」、「禁反言原則」及「程序正義」，並為政府去除「不教而誅 」之惡名，維持憲法之尊嚴於不墜。依上開說明，請依法召開言詞辯論及命中山科學 研究院參加訴訟，將一再訴願決定及原處分均撤銷，以維原告權益，並符法治等語。 被告答辯意旨略謂：一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給 與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位 或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標 準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱 人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院 非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之 報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「 科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補 助費或品位加給）二五八、二四○元，併課當年度綜合所得稅，核定應補稅額一○、 四五八元，要無不合。二、至原告主張被告在認定標準未明確之前，追溯補徵系爭所 得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅 第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬 各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報 時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報 課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、且按現行所得稅法對此相關之規定 條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得 稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合 。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。 　　理 由 按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機 構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加 科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費， 如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得額，以其全年 左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、軍、警、公私事業職工薪 資及提供勞務者之所得：一、為薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪 資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利 、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第 四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者， 應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申 報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則 為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳， 所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並 補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得 人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台 六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財 稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼 ，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課 以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復經行政院秘書長八十四年十月 十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報 ，短報其取自中科院之薪資所得二五八、二四○元，案經被告查得，核定補徵稅額一 ○、四五八元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八 款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別 計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政 部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱 相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助 費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴 原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪 資中之二五八、二四○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編 列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論 配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術 員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人 員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪 稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第 一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅， 原核定並無不合，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄 所載之主張。惟查憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作 者其所得享有免稅之特權。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之 各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單 位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標 準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之 約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所 領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅 法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解 結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院 八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣 繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施 。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發 人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式， 再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作 業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津 貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之 報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非屬免稅之 所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得 稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。另所得稅法規定扣繳義務人之 扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，而依稅捐稽徵法第七十一條規定，原告為系爭所 得稅之繳納及申報義務人，是如扣繳義務人未依法扣繳，稽徵機關自非不得逕向為納 稅義務人之原告追徵。原告謂逕向中科院非軍職員工補課五年稅款，有違程序正義云 云，亦不足取。至於信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已 有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第 三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資 所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二 、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可 免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申 報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予 處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申 報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾， 自無違反禁反言原則，亦與平等原則及信賴保護原則無涉。是原告應依規定申報系爭 所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款一○、四五八元，一再訴願決定遞予維 持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。本件事實已臻明確，原告請行 言詞辯論及命中山科學研究院參加訴訟，核無必要，併此敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十四 日 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 陳 石 獅 評 事 徐 樹 海 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 評 事 林 茂 權 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日