綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二九二七號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十四日台八 十七訴字第六一一九八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱 中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二六六、六八八元，被告乃核發稅單補徵該年 度綜合所得稅一六、○○二元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願 、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略以︰一、稽徵機關既答辯謂：「八十二年間派員前往中科院調查瞭解 結果，其支付中科院非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科 院．．．」等語，其中明顯述及稽徵機關承認本件品位加給及技術津貼為經常性研究 補助費，自屬所得稅法第四條第八款免稅範圍。又如依所得稅法第十四條第一項第三 類「薪資所得．．．及依第四條規定免稅之項目不在此限。」之規定，復無扣繳憑單 ，原告自不負申報義務。二、鈞院八十七年度判字第二○一九號判決揭示：「首揭所 得稅法之規定也一直未變，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部函釋變更。」明確表 示鈞院之評事亦同意財政部六十八台財稅三八五○一號及行政院八十四年台財三七○ ○七號函為補充法律解釋，依行政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九○ 四號函所示：「至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作補充規定，應自補 充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函釋 有案．．．」之規定，則本件品位加給、技術津貼遲至八十四年台財三七○○七號函 始補充解釋確定應予繳稅，自不應生追溯問題。三、違反擴張解釋：為符合租稅法定 主義之原則，租稅內涵需以法律定之。今財政部以定期定額給付為要件，認定不適用 獎勵研究之範圍，在所得稅法及稅捐稽徵法內容，均未明訂定期定額給付為應稅之狀 況下，財政部徵免原則實有違背母法，擴張解釋之嫌。四、違反程序正義原則：依稅 捐稽徵法規定，薪資所得應由扣繳義務人按月扣繳所得稅，且稽徵機關應隨時監督核 對扣繳內容，如有不符而有短扣情事者，則依法得處分扣繳義務人並著令其補繳短扣 之稅款，扣繳義務人可於事後向納稅義務人追討補繳之稅款，如因不可抗力，則稽徵 機關可以轉向納稅義務人補徵，本案爭議至今，稽徵機關對於非因出於不可抗力之事 由之扣繳義務人未能善盡扣繳義務予以追討，而直接命令納稅義務人補繳，明顯違反 稽徵程序之正義。五、違反信賴保護原則：（一）鈞院七十六年度判字第四七四號判 決明示不論行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之處理或其違法係可歸責於納稅 義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存 續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護。據此財政部以徵免原 則授予其他公務機關自行認定，且長期不作為默示維持免稅，應已存在信賴之法律狀 態而有保護原則之適用。（二）財政部依契約載明之薪給除實物及眷補費外包括全部 給與，從而認定品位加給及技術津貼為提供勞務之薪資所得，實有以偏蓋全之議，就 中科院契約約定範圍而言，除契約本體外另包含各職類人員管理作業程序規定，其退 休、資遣、撫卹及各項獎金及補助費均以本薪計算，並未含品位加給及技術津貼，正 因未列入薪資之一部，而有中科院自行認定免稅之主張，其權利義務有實質對等之作 用無疑。如今論義務以薪資計之，談權利又撇開不計，硬生生將同一本體做成對國軍 稅收有利之認定，卻深深損害到受雇者應有之權益，豈是政府機關應有之態度與作為 。六、財政部（七十九）台財稅七九○七一四三三四號函及八十三年同意旨函釋，均 謂未編入七十九年版（八十三年版）所得稅法令彙編者，除屬部分個案核示者另行列 入有關工作手冊外，自民國七十九年（八十三年）十一月五日起，非經重行核定，一 律不再援引適用。查財政部六十八年台財稅第三八五○一號函徵免原則案並未編入七 十九年（八十三年）版所得稅法令彙編中，依法不得再援引適用，而財政部仍據以認 定中科院員工之應稅補徵，已明顯違法。七、綜前所述，原處分及一再訴願決定均有 違誤，請一併予以撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各 項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之 單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪 給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其 聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以 該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取 得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員 之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，依行為時所得稅法第四條第 八款但書、財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函、八十四年八月 十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八 十四財三七○○七號函規定，原核定以系爭所得二六六、六八八元，併課當年度綜合 所得額，核定應補稅額一六、○○二元，要無不合。二、原告主張系爭薪資所得並無 扣繳憑單，自不負申報義務一節，查依財政部六十八年十一月三十日台財字第三八五 ○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究 人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報 課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅，已臻 明確。三、按現行所得稅法對此相關之規定，係於五十二年制定，對系爭「品位加給 」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十 二年度綜合所得稅，於法並無不合。四、綜上所述，本件原處分及所為復查、訴願、 再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。 理 由 按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、 教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學 或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第 四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得， 為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額； 前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按 年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費 及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法 第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏 報取自中科院之薪資所得計二六六、六八八元，乃核定補徵稅額一六、○○二元。原 告訴稱：（一）稽徵機關承認本件所得為經常性研究補助費，屬所得稅法第四條第八 款免稅範圍。（二）稽徵機關未製發扣繳憑單與原告，原告自不負申報義務。（三） 本件所得縱應課稅，應遲至前開行政院秘書長函補充解釋確定後始行課稅。（四）所 得稅法規均未明訂定期定額給付為應稅之所得，前開財政部六十八年函示徵免原則， 竟為此認定，有違背母法規定。（五）扣繳義務人如未依法按月扣繳，稽徵機關未向 其追討，而向納稅義務人補徵，明顯違反程序正義。（六）財政部以徵免原則授予其 他公務機關自行認定應否免稅，且長期默認本件所得免稅，原告應受信賴原則之保護 。（七）原告與中科院所定契約，其退休、資遣、撫卹等均以本薪作為計算基礎，不 含本件所得，而於課稅場合，則將本件所得計入薪資，權利義務不對等。（八）前開 財政部六十八年函並未編入七十九年版、八十三年版所得稅法令彙編中，不得再行援 引適用云云。經查：（一）原告八十二年度綜合所得稅結算申報，就本件所得未為申 報一節，為訴辯雙方所不爭，自屬實情。（二）中科院之預算雖分別依計畫編列人事 費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論 配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技 術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其 聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非 軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行 為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。（三）被告於八十二年間派員前 往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式； 另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院 各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計 畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作， 另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月 發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增 加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加 給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞 務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規 定，核非免稅之薪資所得。（四）被告為本件所得非屬免稅所得之認定，乃本於其職 權，依據其所調查中科院如何給付本件所得之事實，適用所得稅法之規定而為，其既 有此調查事實及適用法令之權限，縱法令未有定期定額之給付屬應稅所得之明文，仍 不得認被告之認定係違法就法令為擴張解釋。（五）原告之系爭非免稅所得，應依法 報繳而未為之，而系爭應納稅款尚未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告自 得依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款。（六）本件原告之所得應課徵所得稅 ，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件 所得繳納所得稅之義務，原不待財政部六十八年台財稅三八五○一號函或行政院秘書 長八十四年台財三七○○七號函之發布生效。又所得稅法該部分法文自五十二年施行 迄今，均未修正，而前開函示係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，以利適用，並 非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日起有其適用。（七） 原告之系爭所得既非免稅，其自應依法申報；而扣繳憑單僅屬證明所得金額及扣繳稅 款數額之證明文件，並非結算申報義務發生之要件，原告於取得系爭所得後，既知所 得之來源及數額，即無不能申報之可言，原告謂其未取得扣繳憑單，即謂其無申報義 務云云，並無足取。（八）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋原已明白指 出凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就 依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾，亦未就各該所得是否免稅，委由其 他機關認定。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定 辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。又縱前開財政部（六十八）台財稅第三八五 ○一號函未收列於財政部賦稅署編印之七十九年版、八十三年版所得稅法令彙編，嗣 後不得再予援用，惟被告亦未另為其他處分使原告信賴本件所得係屬免稅，是原告不 得主張其已信賴本件所得係屬免稅，而應受信賴原則之保護。（九）本件原告之所得 應課徵所得稅，係依據行為時所得稅法第四條第八款之規定，並非財政部（六十八） 台財稅第三八五○一號函或行政院秘書長八十四年十月七日（八十四）台財三七○○ 七號函，已如前述，姑不論所得稅法令彙編未收錄該二函，亦無須待權責機關另為核 定始得課徵本件稅款之可言。（十）所得稅法第九十四條固規定「扣繳義務人於扣繳 稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義 務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣 之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追 償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納 稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位，原告既有納稅義務，被告自仍得對原告 補課稅款。（十一）有關稅捐稽徵之法令與有關退休薪給之法令、契約，原各有其目 的，就同一名稱之事項，適用於不同場合，其內涵仍可互異。是則原告與中科院間之 契約，就退休、資遣、撫卹等事項，縱未將本件研究補助費作為薪資之一部，仍無礙 於本件所得係屬非免稅之薪資認定，亦不生權利義務未能對等之問題。綜上所述，本 件原告有系爭應稅所得，依法應為申報繳稅而未為，被告依首揭規定補徵原告稅款一 六、○○二元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁 回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日