綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一五七號 　　原　　　告　乙○○ 　　訴訟代理人　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十九日台八 十七訴字第四八四○二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下 簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二六○、二七四元，被告乃核定補徵稅額 一五、五五九元。原告不服，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造 訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本案爭議之一為所得稅法第四條第八款規定，國 防部與財政部，因認知差異造成爭議，在財政部於六十八年函示徵免原則適用之前， 早於五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時 國防部核示免稅，免稅認定之理由，悉依專案計畫之有無、員工對各專案之各別貢獻 之程度，技術能力反應在專業計畫之成效以及從事高危險性或犧牲個人權益及福祉以 符合國家安全及國防科技發展政策等因素考量，就事實而言，過去如工蜂火箭、青蜂 飛彈等研究計畫結束後，研究補助費技術津貼亦不復存在，未直接參與專案計畫之人 員，如行政、雇工人員自始均不得支領是項補助，而品位職級之高低需視貢獻程度而 定。上述認定理由並未違反財政部於六十八年函示之徵免原則第二款之規定，其符合 免稅要件，實有法源基礎，有中科院蓮蓄字○三八六六號函可稽，其免稅之事實已 逾十五年，且為稅捐稽徵機關所知悉；於八十年間桃園縣稅捐稽徵處查處，仍默許免 稅（有院台財字二七六七號監察院糾正案文備查）及八十一年間中科院以訓誠字 一六八七三號函被告說明免稅理由，被告亦無疑義。二、本案爭議之二為財政部及其 下級機關身為行政主管機關，得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張 ，然自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十三年確定應稅之期間，中科院依徵 免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關以不作為 之默示同意此部分為免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，誤認為財政主管 機關之不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務行政機關 之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，應有行 政法上「信賴保護」原則之適用，依鈞院七十六年判字第四七四號判決主文示以：「 不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務 人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄 以信賴，並以之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護。」應依中央法規標準法第 十四條之規定，自八十四年行政院台財三七○○七號函示之日起始發生效力。三、本 案爭議之三按被告謂該院聘僱人員之約定載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包 括全部給與品位加給（研究補助費）及技術津貼核屬為提供勞務所取得之報酬，屬應 稅之薪資所得，其據此認定實為可議，按原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括 全部給與，僅適用於違約時之處罰條款，並非通盤適用，故於「中科院各職類人員管 理作業程序」中有關退休、資遺、撫卹、年終獎金、績效獎金及各項補助費等均以本 薪為薪資之計算基礎，並未涵蓋品位加給及技術津貼為薪資之一部分，即謂『薪資意 為本薪，並非全部給與』，此有各職類人員管理作業程序足資信採。四、本案爭議之 四按財政主管機關之作為，有違憲法第七條賦予人民平等權之議，就系爭加給或津貼 而言，國防部核定發給對象除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中科院軍職人員及各軍種 軍職及非軍職人員，而該等人員就是項給予仍維持免稅，姑不論是項給付之性質為何 ，相同的事件，在沒有正當理由下，未為相同之處理，即產生差別待遇，有違平等原 則。另台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫師醫學研究獎助金， 既係獎勵對醫學特定研究而給與者，可適用所得稅第四條第八款規定免稅。而中科院 非軍職員工所領之品位加給（技術津貼）則為獎勵對軍事科學特定研究而給與者，卻 不能免稅，亦有違憲法平等原則。五、且依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義 務人亦有先行代納稅義務人繳納之義務。而同法第八十九條第二項所定得逕向納稅義 務人徵收之規定，則不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，蓋稅捐稽徵法第四 十八條之三定有應適用裁處前有利於納稅義務人，即從新從輕之規定。六、本件依稅 捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定其核課期間為五年，因之不應補課五年所得稅 。原處分顯有違誤，一再訴願決定遞予維持，均有未合，請判決予以撤銷等語。又本 件事實有待查明，並請命為言詞辯論及命中科院參加訴訟等語。 被告答辯意旨略謂：查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與 ，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或 參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準 表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱 人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院 非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之 報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技 品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以 系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二六○、二七四元，併課當年度綜合所得額 ，核定應補稅額一五、五五九元，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年 度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳 憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜 合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八 五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研 究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申 報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻 明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計 資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究 補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣 繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科 院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪 稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是 原告主張委無足採。又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一）訓誠字第一六八 七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，被告並無疑義乙節 ，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而被告亦未據此函覆系爭品位加給屬 免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位 與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行 所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技 術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜 合所得稅，並無不合。另主張台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之 醫師醫學研究奬助金，可適用所得稅法第四條第八款免稅規定，與中科院品位加給為 奬勵對軍事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，有違憲法平等原則乙節，查台灣省 衛生處設置之醫師醫學研究奬助金與系爭之「品位加給」、「技術津貼」並不相同， 其與本案之補徵無，原告主張委無足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並 無違誤等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得二六○、二七四 元，乃核定補徵稅額一五、五五九元。原告不服，就該薪資部分申請復查，被告以原 告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之二六○、二七四元屬品位 加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與， 然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉 依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月 按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除 實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭 解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系 爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變 更。揆諸首開規定及說明，洵無不合。原告訴稱：系爭所得係研究補助費，依行為時 所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依 各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦 法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機 關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節不予置理，中科院據 以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為 應稅主張，有違信賴保護原則等語。惟查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所 得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條 第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所 得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函 釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦 理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、 並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情 形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各 所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科 院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行 政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院 之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術 津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加 給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給或技 術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外， 包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得 之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。再被告於八 十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月 給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明 該院各類薪資扣繳所得稅狀況，已如前述，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及 技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所 取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規 定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無原告所謂之違反「租稅法 定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助 費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財 政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七 十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是以被告追課原告八十二年度系爭研究補助 費綜合所得稅，原告謂違反「法律不溯既往」原則，亦有誤會。財政部六十八年十一 月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「 品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八 款但書規定之限制，原告謂依所得稅法第四條第八款之規定，系爭所得應予免稅云云 ，核係其個人私見，自難採認。又台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設 置之醫師醫學研究奬助金，可適用所得稅法第四條第八款免稅規定，與中科院品位加 給為奬勵對軍事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，有違憲法平等原則乙節，查台 灣省衛生處設置之醫師醫學研究奬助金與系爭之「品位加給」、「技術津貼」並不相 同，其與本案之補徵無。所請行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要。綜上， 原告所訴，皆無可採。從而，被告對原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭 研究補助費，予以補徵，揆諸首揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦 均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 評 事 陳 光 秀 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 惠 美 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日