綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一六一號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十四日台八 十七訴字第四七六四五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下 簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二七九、○七二元，被告乃核定補徵稅額 三六、二八○元。原告不服，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造 訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、系爭所得（品位加給、技術加給部分）應免徵所得稅：按「 個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得． ．．或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」為所得稅法第十四條第一項第三類 所明定。惟同法第四條第八款「．．．但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供 勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯然為德不彰，牴觸憲法第一百六十七 條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七條第三項．．．於學術或技術有 發明者．．．之保障。試問如沒有經年累月實驗證明，何來科學之發明與創造，學術 與技術之發明，系爭之中科院所發給國防科技人才之品位加給（技術加給），不論發 放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引申出 租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機關對人民之信賴利益應予保護：㈠又按「機 關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人 民最有利之方法為之」。此法治國家行政權作用時之基本原則下，為避免侵害人民的 權利之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對人民有利之受益處分，縱 或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之受益結果，加以追回 ，如有追回之必要時，亦應由做成受益決定之機關代為負擔。而此行政權作用上之限 制，是基於基本法理「誠信原則」，「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理 而生，以避免人民對國家法治之不信任，而導致其他惡劣之後果。㈡故公法上之爭訟 ，應有信賴保護原則之適用：⑴查本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，在 六十八年財政部擬具辦法以六十八年十一月八日台六十八財字第一一二○四號報行政 院函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；國防部及中科院秉此往例 ，就系爭所得認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單。原告據此認為就領受自中科 院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇，為無可置疑之事實，信賴保護原 則亦因而確立。⑵再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年 一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅 捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解結果，亦認定系爭品位加給（技術加給 ）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。三、再則中科院組成工作分子約類分為 軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類 ，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官的品位加給至今仍是免稅， 而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理產生，損 及研發成效，是為當時核予品位加給、技術加給免稅的另一主要考量之因素。又聯合 報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得， 要開始繳納所得稅。但中小學教師之課外輔導所得與中科院非軍職人員所領之品位加 給之起課作為性質相同，理應同等對待，詎被告獨對原告追徵，不無違誤，為此請判 決將一再訴願決定及原處分均撤銷並行言詞辯論、命中科院參加訴訟及通知胡衛華作 證等語。 被告答辯意旨略謂：本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬東山稽徵 所核定綜合所得總額一、一五四、二八六元，應補稅額三六、二八○元，原告不服， 就核定其取自中科院之「技術津貼」二七九、○七二元項目，依法申請復查，並循序 提起行政爭訟訴稱「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得云云，惟查中科院所核發「 技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，核屬提供勞 務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於給付非軍職員工八十二年度「品位加給」及 「技術津貼」，已依規定填發扣免繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十 七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日珍琥字第二二九一號函 稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳 所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」，又依財 政部八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函示：「．．．中山科學研 究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月 定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所 得稅。」復查後認為原告核定並無不合。原告主張行政命令不可溯及既往，經查中科 院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領 取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代 金及眷補費外，包括全部給與，又財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往 該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非 按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號 函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並 按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與 研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助 費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案 給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員 工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為 提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三 類規定，核非免稅之所得，被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。原 告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。為此請判決駁回原告之訴等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得二七九、○七二 元，乃核定補徵稅額三六、二八○元。原告不服，就該薪資部分申請復查，被告以原 告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之二七九、○七二元屬品位 加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與， 然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉 依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月 按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除 實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科 院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號 函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不 合，乃未准變更。揆諸首開規定及說明，洵無不合。原告訴稱：系爭所得係研究補助 費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫 專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅 屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號 函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節不予置 理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經 過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則等語。惟查科學研究機關為研究而給予之 研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所 得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助 費應否繳納所得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三 八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於 給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計 劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。 如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請 中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年 一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。 本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。 」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品 位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科 技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取 品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金 及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提 供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用 。再臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品 位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一 六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，已如前述，足見中科院給 付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按 月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及 第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既 無原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原 則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合 併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為 補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是以被告追課原 告八十二年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告謂違反「法律不溯既往」原則，亦有 誤會。次查，憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務。同法第一百六十五條、第 一百六十六條、第一百六十七條固規定國家應獎勵科學之發明及創造，保障科學工作 者之生活，隨時提高其待遇，並予補助，惟並未明定該待遇與補助免稅，則是否免稅 ，自應依法律之規定，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究 補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依 上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，有如前述。原告謂所 得稅法第四條第八款但書之規定，牴觸憲法第一百六十六條、第一百六十七條明定獎 勵措施所引伸租稅優惠之免稅規定云云，核係其個人私見，自難採認。另軍事審判法 第三條係就該法適用範圍而為規定，無所得稅法第四條第一款規定之適用。至原告所 援引其他有利於其見解，既非法規，又非解釋或判例，難予採納，所請並行言詞辯論 及命中科院參加訴訟及通知證人胡衛華作證，核無必要。綜上，原告所訴，皆無可採 。從而，被告對原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補 徵，揆諸首揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴 意旨，難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 評 事 陳 光 秀 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 惠 美 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日