營利事業所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一七三號 　　原　　　告　承山企業有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月二日台八 七訴字第三三二一五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）八一 、八一九、一六四元，營業成本七六、八四九、一二七元，營業費用四、七一八、一 一一元，所得額為二五一、九二八元。被告初查，以原告無法提示估價單、驗收證明 及未採完工比例法，致本期成本、收入無從核對，遂按同業利潤標準核定其所得額為 一四、九一八、四八八元，因超過全部營業收入依同業利潤標準純利率核定之所得額 ，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定 ，按同業利潤標準純利率百分之十三核定其營業淨利為一○、六三六、四九一元，加 計非營業收入二元，核定全年課稅所得額為一○、六三六、四九三元。原告不服，申 經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，經遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴 辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、被告於調閱原告相關帳簿文據時，原告均按時送達，但被告 一再請原告提示原告之原物料存貨簿及施工圖說，並非原告不提示，實際係因以模板 行業之帳簿設置，並無像製造業一般之原物料存貨簿，而係以工程別累計工程成本之 「在建工程明細帳」記帳所耗材料，而上述明細帳在調閱帳冊時均按時送達，至於施 工圖說係營造廠施工時之依據，若非營建業者係無法明確計算出施工數量，且原告與 營造廠商約定工程完竣經派員至實地驗收合格後，若實地驗收數量、金額請款，請款 數量、金額既已經雙方於合約書中辦理結算認定，應就係屬正式驗收證明，此種驗收 證明經雙方蓋章簽認均無法表示其合理性，再提示驗收證明單及令人難以計算之施工 圖說，即可認定施工數量嗎﹖實難令人苟同。且為盡量提供被告要求之證據「施工圖 說」，原告費盡心思往前手營造廠追蹤，向原廠商一一借調，雖僅借調三項工程：凌 煙閣、生活藝術家、米堤飯店之工程圖說，亦足以提供作為被告查核之參考為何還說 尚乏資料可稽而不予採納，實令人無法心服。二、被告來函要求之外包工程合約書， 原告並非未提示，而是原告所提示之合約，被告認為不足採信，但在原告所取得之原 始發票及帳載之外包金額與各外包工程合約書所記載之合約工程總價均相符，且亦記 載施工工程別、施工注意事項、付款辦法之情形下，被告還認定如此證據乏資料可稽 ，讓原告實感迷惑，不知應提供何種合約書才可查核。三、原告所提示之工資表及伙 食費用印領清冊，均記載工程別，並且於次年均依支付之金額填寫扣繳暨免扣繳憑單 寄發員工辦理綜所稅申報，原告並於次年一月辦理各類所得扣繳申報，均無發生有虛 報薪資而被檢舉調查之情形，且施工日報表係營造廠商施工記錄之管理表單，並非承 攬模板業者應記錄之表單，實務上亦無任何模板業者作此施工日報表，如果又要請原 告提供非屬原告之東西，是否就請被告直接函證營造廠，別在難為原告了。四、原告 於復查階段即明白說明「德昌國寶工程」、「凌煙閣工程」、「工業區花園住宅工程 」及「米堤飯店工程」工程等之完工日期確實為民國八十二年七月、十月、二月、及 五月（即所提示之模板工程材料耗用分析表所記載之日期），而原告將這些工程列報 在八十一年度完工，係因申請民國八十一年度之復查前，被告即先核定原告八十年度 及八十二年度之營利所得，其中包含了上述所列各項工程，故本期（八十一年度）依 各工程收入佔各工程總合約之比例來計算八十一年度可耗用之材料，並將其當期開立 發票及在建工程成本，分別結轉收入及成本，故造成無期末存貨之情形，不如此表達 ，原告就不知從何計算材料耗用標準了。如此卻造成被告查核時無從稽考之證據之一 ，執法者係被告，違法者亦為被告，造成原告之無所適從，卻要以帳載不全，無從稽 考，未提示證據等理由補徵被告所得稅，實難讓被告信服。五、綜上所述，請准予重 行查審認定，並免按同業利潤標準補徵營所稅，以維原告合法權益。 被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿 憑證及會計紀錄。」為行為時所得稅法第二十一條第一項所明定。又「稽徵機關進行 調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱 之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務 人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」 復為同法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。次按「帳簿文據，其 關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其 核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」為 行為時查核準則第六條第一項所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖 提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一 九八號判例可資參照。二、原告本期係經營模板工程承攬包作業，原列報營業成本七 六、八四九、一二七元，原本局初查以原告無法提供估價單、驗收證明及未採完工比 例法，本期營業成本及收入無從核對，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標 準成本率百分之七十六，核定營業成本為六二、一八二、五六五元，又依查帳核認之 營業淨利超過查核準則第六條第一項但書規定，乃依營業收入淨額八一、八一九、一 六四元及行業標準代號五九○○－一一模板承攬包作業純利率百分之十三核定營業淨 利為一○、六三六、四九一元，加計經核定之非營業收入二元，核定全年課稅所得額 為一○、六三六、四九三元。原告申請復查，經復查決定以原告本期帳證資料不齊全 、帳載紀錄不健全，致營業成本無法依帳證資料勾稽查核，遂維持原核定，訴願、再 訴願決定均持相同論見。三、查原告之後提示之外包工程合約書，經本局核對稅籍資 料檔，其中承包商久連實業公司等三家稅籍統一編號錯誤，宗南有限公司等八家已申 請註銷或擅自歇業等（詳一一○之一頁至一一○之六頁），又所蓋之章記字體相同 ，顯有異常，應為臨訟補具，此外合約書均無工程承攬範圍施工期間等記載，且未提 示工程完工驗收結算等證明。再查原告係經營模板工程，依財政部頒佈之中華民國稅 務行業標準分類表，屬於營造業，又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 第二條規定營造業應設置施工日報表，惟查原告提示之工資表及伙食費用印領清冊， 並未載明工程別，且無施工日報表可勾稽，致其營業成本無法查核，已如前述。此外 原告雖復執前詞訴稱德昌國寶等四項工程均為八十二年間完工，惟再訴願時，本局曾 於八十六年三月四日以中區國稅法字第八六○○一二四五四號函，請原告提示各項工 程驗收單或驗收證明等資料供核，其迄未提示，自無從查核，故原告所訴各節均不足 採信。請駁回原告之訴。 　　理 由 按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文 據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行 為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關 係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽 徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則 第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、 不健全、或不相符者，均有其適用。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提 示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年 度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核 準則（下稱查核準則）第六條第一項所明定。本件原告八十一年度營利事業所得稅結 算申報，經被告初查，以其無法提供有關帳證，營業成本及收入無從核對，乃依同業 利潤標準核定。原告不服，以其係經營模板承攬業務，帳證齊全，每項工程均有合約 書，合約書包含估價單內容，且每層樓模板完成，結構體灌水泥漿，即表示驗收合格 云云，檢附帳證資料，申經復查結果，以原告本期列報完工工程計百吉利及生活藝術 家等九項工程，其雖提示工程承包合約書，惟無圖說等附件，且各該工程合約書均載 明施工範圍須依圖樣及施工說明書辦理等語，經函請原告提示原物料存貨簿及施工圖 說等，其迄未提示，致承造工程耗用原物料及人力費用是否正確合理，尚乏資料可稽 。且原告本期列報外包工程模板組立等，計有風速裝潢行、炳協工程行十數家下游承 包商，依工程成本及期末在建工程明細表統計，外包工程金額高達四○、五一九、六 五二元，占本期營業成本數七六、八四九、一二七元之百分之五二‧七三，經函請原 告提示外包工程合約書等，其迄未提示，致外包工程取具憑證金額與承包工程是否相 當，施工期間、承包範圍、工程總價及其他約定條款等，均乏資料可稽。又原告本期 列報已完工工程工資費用三○、七○○、五一八元，占營業成本百分之三九‧九五， 其雖提示臨時工資表及伙食費用印領清冊等供核，惟查工資表未載明工程別，且無施 工日報表可勾稽，又其上期支付未完工工程人工成本一五、八九四、五二○元及工程 加班費四、○六四、五五三元，轉入本期查核，因原告未提示施工圖說等，致無法依 合約圖說計算其實際完成總面積所需耗用人力。再者，原告本期列報已完工工程德昌 國寶工程、凌煙閣工程、工業區花園住宅工程及米堤飯店工程等完工日期為八十一年 十二月三十一日，惟依所提示之模板工程材料耗用分析表記載其實際完工日期分別為 八十二年七月、十月、二月及五月，且經函請原告提示驗收單或驗收證明書等資料供 核，其迄未提示，致無從勾稽該四項工程是否係於本期完工抑或應列本期期末在建工 程。是原告本期帳證資料不齊全、帳載紀錄不健全，致營業成本無法依帳證資料勾稽 查核，原查按同業利潤標準核定其所得額為一四、九一八、四八八元，超過全部營業 收入依同業利潤標準純利率核定之所得額，遂依行為時查核準則第六條第一項但書規 定，按同業利潤標準純利率百分之十三核定其營業淨利為一○、六三六、四九一元， 加計非營業收入二元，核定全年課稅所得額為一○、六三六、四九三元，並無不合， 乃未准變更。原告以其已提供模板工程合約書詳載承包總價、施作面積等內容，應能 明確查核其耗料及人工，被告要求其提供施工圖說，甚不合理，況施工圖說於完工後 即交還工程發包單位；又其工業區花園住宅等四項工程尚未完工，誤報為完工，被告 應本諸職權自動轉正；另其已提示工資單、印領清冊及扣繳憑單等資料，依財政部八 十三年二月十六日台財稅字第八三一五八三五一七號函釋，應毋需再提示施工日報表 云云，檢附外包工程合約書影本，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以所訴 施工圖說於完工後即交還工程發包單位一節，據被告答辯，略以原告於八十一年七月 二十八日及同年八月二十四日分別列報晒印施工圖二本六○○元及三本九六○元。縱 施工圖說由發包單位收回，其自行拷貝部分仍應提示，以憑核算工資支付及材料耗用 與實際完成面積是否相符。又本期列報工程模板組立等，計有風速裝潢行、炳協工程 行十數家下游承包商，其於訴願時雖檢附外包工程合約書影本，惟所蓋承攬人之公司 行號印章字體相同，且均無工程承攬範圍施工期間等記載，且未提示工程完工驗收結 算等證明，核無足採。末按原告本期列報已完工工程德昌國寶工程、凌煙閣工程、工 業區花園住宅工程及新安米堤飯店工程，其訴稱該工程尚未完工，誤報為已完工程云 云，足證其帳載紊亂不全，況其所述該四項工程係八十二年度完工，應將此四個工程 之帳列工程收入及工程成本，分別依行為時查核準則第六十條規定，予以轉回預收工 程款及在建工程，俟完工年度再予計算其成本耗用情形一節，經被告於八十六年三月 四日以中區國稅法字第八六○○一二四五四號函請其提示驗收單或驗收證明等資料供 核，其迄未提示，又其於再訴願時雖稱願提示施工圖供核，惟未據提示，自無從查核 ，所訴核不足採等情，遂駁回其訴願、再訴願。經核均無不合。原告茲起訴主張。其 已提出相關帳簿文據，足供查核認定，其中在建工程明細帳記載所耗材料與營造商就 工程完竣驗收結算之金額、數量、足代營造商之施工圖說、外包工程合約書並有原始 發票及帳載外包金額相符，足證為真正，另工資表、伙食費印領清冊均載明工程別， 並填發所得扣繳憑單供員工報稅，並無虛報，施工日報表則非模板業所應備載者，而 八十二年完工之該四項工程所以列報於八十一年度完工，係因申請復查時被告已核定 八十、八十二年度之營利所得，並非帳載不完全，無從稽考云云。惟按行為時所得稅 法第二十一條第一項明定營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證 及會計紀錄。同條第二項授權財政部訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法，定有營利事業應行設置之各類帳簿及其使用管理辦法，營利事業自應依以辦理 ，始足供稽徵機關資以查核其關係各種所得額之收支數據，按實課稅。否則依首引法 條規定，應承擔依同條利潤標準核定其所得額之稅課。查原告為從事模板工程之營利 事業，其八十一年度申報完工九項工程，有模板等木料耗用及工資、伙食費、外包工 程等支出，其承包工程固有工程承攬契約書為證，惟係依工程圖樣及說明書施作，並 以實作部分估驗付款，自須有原物料存貨簿及施工圖說，始足以查核其原物料之耗用 及人力費用支出與工程施作之關聯，原告既不能提供完全之資料供核，被告認難以據 實核課，尚非無稽。又原告外包工程雖經提示外包工程合約書，惟經被告核對稅籍資 料檔，其中承包商久連實業公司等三家稅籍統一編號錯誤，宗南有限公司等八家已申 請註銷或擅自歇業（詳原處分一一○之一頁至一一○之六頁），且各該合約書均無 工程承攬範圍、施工期間等記載，又未提示工程完工驗收結算等證明，亦不足供核實 認定。又原告申報時所附工資表及伙食費用印領清冊，並未載明工程別，又無施工日 報表，不足以勾稽認列，嗣雖補列工程別，但無完全之工程圖說或建築師、技師計算 之材料耗用明細等資料可供代替施工日報表資以核認，仍無從查帳認列。又原告訴稱 德昌國寶等四項工程均為八十二年間完工，惟再訴願時，被告曾於八十六年三月四日 以中區國稅法字第八六○○一二四五四號函（詳原處分一九五頁），請原告提示各 項工程驗收單或驗收證明等資料供核，其並未提示，自無從查核。又原告八十年度營 業成本係依同業利潤標準核定（原處分一○九－二頁），八十二年度係以帳證檢查 結案（同上一○九－七頁）並非依查帳核定，而工期一年以上工程之本期損益係依 原告自行編製完工比例估算本期損益認列（同上一○九－五、一○九－六頁），原 告認本案（八十一年度）亦可循八十、八十二年度之例依查帳核定，並非可採。從而 被告以原告未能提示完全之有關各種證明所得額之帳簿文據，乃依同業利潤標準核定 之，揆諸首開規定與說明，尚無違誤。復查決定未准變更原核定，訴願、再訴願決定 遞予維持，均無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十九 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 黃 合 文 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 評 事 徐 瑞 晃 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 郭 育 玎 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十九 日