營利事業所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一七五號 　　原　　　告　台灣成和股份有限公司 　　代　表　人　小正彥 　　訴訟代理人　張丕光　律師 　　被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十九日台 八七訴字第四○九六三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出為新台幣（下同）四、 五六六、一六八元，經被告初查，以原告之佣金受款人為其日本母公司，認屬變相盈 餘分配，且其匯款單據並無載明佣金字樣，遂全數予以剔除，原告不服，主張系爭佣 金支出訂有合約可稽，為其業務所需，請准予認列等語。申經復查結果，未獲變更， 循序提起訴願、再訴願，亦未獲變更，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、查稅務機關應依法徵稅，為法治國家之常規。就本件言，營 利事業可否列支佣金、如何列支、有何限制﹖徵納雙方自應以營利事業所得稅查核準 則第九十二條規定為準據。乃營利事業所得稅查核準則第九十二條第一款明定「佣金 或手續支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除」，本此 規定佣金支出並未限定在貨品銷售仲介之狹義意義上至為明確。又同法第五款第三目 明定支付國外佣金不予認定之受款人為：「⑴出口廠商或其員工。⑵國外經銷商。⑶ 直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」，據此其限制 列支佣金之對象至為明確。本件原告之國外母公司日商三和實業株式會社就本件之立 場言，並非「出口廠商」，而係原告之「進口廠商」，其地位剛好與前開不可列支佣 金對象相反，自不在限制列支佣金對象之範圍，實彰彰明甚。二、本件原告與國外母 公司日商三和實業株式會社為個別獨立之法人主體，雙方之間就佣金事項簽訂有合約 書，該合約書第四條明定原告之產品不得銷售與第三者，但經日商三和實業株式會社 （即原告之國外母公司）同意者不在此限，但應支付佣金與該國外母公司。就此約定 原告直接出口銷售予國外母公司即日商三和實業株式會社之產品因係直接貿易關係， 原告就此未付分文佣金予國外進口商即原告之母公司。但其經原告母公司仲介並同意 直接銷售與日商三田株式會社、港商三田工業有限公司及台灣新興產業機器股份有限 公司產品部分，則需依合約書約定支付佣金與國外母公司，自屬適法有理，且合乎國 際貿易常規，並無任何違法悖理失情之處。詎原處分及原決定機關就此稅法所允許列 支之事項，以悖於常情及昧於國際貿易之常規，執原告母公司對原告公司有控制權為 由，無法規並無禁止之明確規定，及法人主體個別權利義務獨立之法例，率將原告 合法列支且已匯出之佣金悉數剔除，進而認係盈餘分配云云，於法於理於情皆有未合 。三、另營利事業所得稅查核準則第九十二條第五款第四目後段規定「無法提示合約 者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」亦可認列。據此明確之規定 ，原告既已提示合約書，且匯出款項與合約應計列金額相符。（雖未逐筆匯出，但於 彙總匯出匯款時，於匯出匯款或折換申請書之匯款用途及附言欄中詳列匯出匯款金額 計算依據之資料號碼，即除佣金以外其他應付款項一起結匯之Invoice 號碼者共四筆 ，另三筆匯款則全部為佣金），自無再於匯出證明文件上註明佣金之必要，應無待言 。然引以為憾者，原處分暨原決定機關皆以查核準則未規定之事項指摘原告書類不備 ，進而悉數將佣金支出剔除，顯然未依法行政，不無予人以為達課稅目的無法規明 確規定，進而自設規範之濫權。四、原告為資本額僅七、○○○、○○○元之中小企 業，不但資金有限，且員工僅數十人，由於規模較小自身並無研發能力，從而僅能依 OEM方式代客製造或組立產品，因屬 OEM關係，依客戶所指定之規格所產製產品，自 需全數回銷委託代製者，此種交易模式普遍存在於台灣之中小企業，原告亦無例外， 從而原告與委託代製（即 OEM）之日商三和實業株式會社簽訂契約，約明所產製產品 應悉數銷售與該會社。設經該會社同意或仲介轉售與第三者需付佣金與 OEM廠商為理 所當然，否則原告擅自將他人指定規格委製產品憑己意自由銷售，則不但侵犯他人合 法擁有權利，且交易誠信及秩序將蕩然無存；更與政府強力維護他人或國人智慧財產 權作為背道而馳，此何可哉。質言之，原告支付佣金與日商三和實業株式會社並非任 意支付，亦非與投資比例計付而係依經其同意銷售第三者之營業額依約定比例計付， 且已實付依法自無不合，原處分暨原決定就此皆未予必要之斟酌，率爾駁回申請自屬 違失。五、營利事業所得稅查核準則第二條明定「營利事業所得稅之調查、審核，依 本準則之規定辦理，本準則未經規定者，依有關法令之規定辦理。」，據此徵納雙方 就佣金支出列支皆應遵照同準則第九十二條規定為可否列支佣金之依據，至為明確。 乃原處分暨原決定在其他法令並無國外母公司不得列支佣金規定之情況下，在母子公 司因具控制關係上大作文章以為駁回本件訴願、再訴願之理由，顯然無營利事業所 得稅查核準則為原決定機關制定並公佈實施之事實，誠難令人折服。六、綜上理由， 原處分、訴願決定暨再訴願決定認事用法兩皆不當，請判決悉予撤銷，以維稅權。 被告答辯意旨略謂︰㈠按「佣金支出之原始憑證如下．．．㈣支付國外代理商或代銷 商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國 外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示 銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯 款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往 來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱 查核準則）第九十二條第五款第四目所明定。㈡本件原告本期原申報佣金支出四、五 六六、一六八元，經本局初查以佣金受款人為其日本母公司外，並以該日本母公司亦 為出口廠商，遂核認佣金支出屬變相盈餘分配，另再核其匯款單據均無載明佣金字樣 ，遂全數否准認列，核定佣金支出為零元，復查時原告訴稱該佣金支出，訂有合約可 稽，為業務所需，應准予認列。經查原告本期列報佣金支出計四、五六六、一六八元 ，其中四、五三九、五五三元係支付予日商三和實業株式會社，次查該日商三和實業 株式會社係於七十八年三月八日經經濟部投資審議委員會經投審秘字第一二四九號函 准投資設立原告公司，其申准投資金額為七○○萬元，嗣後實際投資六九三萬元，占 原告實收股本七○○萬元百分之九十九股權。次核對其所提示雙方所簽訂之合約書， 合約第二條約定：個別交易契約由甲方（即該日商會社）交付定有交易內容之訂單予 乙方（即原告），由乙方承受成立，第三條約定：甲方對於個別交易契約訂貨時，原 則上應於開始生產二個月前，發出一個月分之訂貨單，並將其他事項預定計畫等必要 情報提供給乙方，合約第四條更約定原告之產品不得銷售予第三者，約定如下：乙方 （即原告）所製造之製品應全部繳交於甲方（即該日本會社），但經甲方特別同意之 製品不在此限，綜上查核結果，該日商三和實業株式會社並非係原告國外代理商，亦 非代銷商，而係掌控原告產製銷決策權之法人股東。另查其合約第四條約定原告之產 品，未經該日商會社同意不得銷售予第三者，但經該日商同意銷售予第三者時，原告 需支付手續費予該日商會社，經同意原告之銷售對象有三家營利事業，其一為日商三 田工業株式會社，次為新興產業機器股份有限公司，末為香商三田工業股份有限公司 。經查並無跡象顯示其母公司有仲介之行為，僅係居於母公司之權威獨占原告之市場 ，而抽取銷售權利金，難謂無盈餘分配性質。而原告主張係因銷售產品予該三家營利 事業，故必須支付佣金計四、五三九、五五三元予其母公司，經核對原告所提示匯款 文件，均未載明匯款用途，亦未載明佣金字樣，另原告銷售產品予上述三家營利事業 ，銷售對象固定明確，未經該日商三和實業株式會社居間仲介，亦未經該日商會社代 理或代銷其產品，是原告支付款項四、五三九、五五三元予該日商會社，經核非屬佣 金支出性質，且所附憑證亦無法證明確係佣金支出。至其餘佣金支出二六、六一五元 ，原告於復查時既自承未訂有契約書，自應提出受款人為其代理商或代銷商之憑證供 核，縱無合約可稽，亦應提示往來函電或信用狀載明給付佣金事項之文件供核，惟經 核對其匯款文件，除未載明匯款用途外，亦未載明佣金支出字樣，是該等款項二六、 六一五元用途不明，自難核認為佣金支出。㈢經查本件原告匯款申請書中並未載明其 匯款用途，原告訴稱因非逐筆匯款，故未載明係佣金，另主張已於申請書特別註明輸 出許可證號碼，足證確係佣金支出云云；經核對其匯款申請書並未記載輸出許可證號 碼，亦未記載匯款用途，且查該匯款申請書附言及用途乙欄所記載號碼並非許可證之 號碼，是原告所提示匯款申請書及輸出許可證，無法證明系爭款項確係佣金支出性質 。次核日商三和株式會社係原告之出口貨物之進口商亦係其母公司，原告之製品均需 銷售予母公司，原告如銷售予其他對象，需經其母公司同意，是原告銷售其產品予案 關三家營利事業，所支付手續費並非居間仲介之佣金，是其主張系爭款項合計四、五 六六、一六八元，確為佣金乙詞，並不足採據，又原告稱匯出佣金金額與約定金額相 符乙節，經核其手續費支出明細表記載銷售「外釜組」予新興產業機器股份有限公司 ，每組支付二十元，與契約書約定每組支付二十五元亦不相符，是其所訴亦與事實不 符，核不足採（詳卷第二八七至三九四頁），另原告主張其產品係受三和株式會社委 託代製，亦即以「ＯＥＭ」方式生產乙詞，經查採「ＯＥＭ」方式生產之廠商，僅係 賺取加工費差額收入，並無需支付佣金予委託產製之廠商，是益證原告確無支付佣金 事實，此外原告銷售產品予其他三家廠商，亦無證明文件可資佐證確係其母公司居間 仲介而完成交易，是原告列報佣金支出予其母公司，自非法所許。基上論結：原處分 及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。 　　理 由 按「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提 示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯 證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。非屬代理商或代銷商，無法 提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時營利事業 所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十二條第五款第四目所規定。本件原告八 十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出為新台幣（下同）四、五六六、 一六八元，被告初查，以原告之佣金受款人為其日本母公司，認屬變相盈餘分配，且 其匯款單據並無載明佣金字樣，遂全數予以剔除，原告不服，以系爭佣金支出計七筆 ，其中第一、二、三、五、六筆均有契約書、銷貨發票、出口報單、輸出許可證及匯 款回條可稽，第四、七筆雖未與佣金收受人訂立契約書，惟具介紹之實質關係，且符 合營業常規，應准予認列云云，申經復查結果，以系爭佣金支出計四、五六六、一六 八元，其中四、五三九、五五三元係支付日商三和實業株式會社（下稱三和會社）， 而三和會社於七十八年三月八日經經濟部投資審議委員會經投審秘字第一二四九號 函核准投資設立原告公司，准投資金額為七百萬元，嗣後實際投資六百九十三萬元， 握有原告公司實收股本七百萬元之百分之九十九股權。經核對原告所提示其與三和會 社簽訂之合約書，其中第二條約定個別契約由甲方（即該三和會社）交付定有交易內 容之訂單予乙方（即原告），經乙方承受成立；第三條約定甲方對於個別契約訂貨時 ，原則上於開始生產二個月前發出一個月之訂貨單，並將其他事項、預定計畫等必要 情報提供乙方；合約第四條約定原告之製品應全部繳交甲方，未經甲方同意，不得將 任何製品銷售予第三人，但經甲方特別同意之製品不在此限；又經三和會社同意銷售 予第三人時，原告須支付手續費予該社，而經該社同意之銷售對象有日商．三田工業 株式會社、新興產業機器股份有限公司及香港商．三田工業有限公司，是三和會社並 非原告之國外代理商或代銷商，而係掌控原告產製銷決策權之法人股東，且原告所提 示銷貨予該三家營利事業而支付三和會社佣金四、五三九、五五三元之匯款文件均未 載明匯款用途及佣金字樣，無從查核勾稽匯款用途；又原告銷貨予上述三家營利事業 ，銷售對象固定明確，無需三和會社居間仲介，亦無需該社代理或代銷產品，原查認 原告支付四、五三九、五五三元予三和會社，並非佣金支出性質，而係變相之盈餘分 配，尚無不合。至其餘佣金支出二六、六一五元，原告於復查時自承未訂有契約書， 自應提出受款人為其代理商或代銷商之憑證及載有給付佣金事項之往來函電或信用狀 文件供核，惟原告所提示匯款文件未載明匯款用途及佣金支出字樣，自難認係佣金支 出，乃未准變更。原告以三和會社並無自其本國日本或臺灣出口貨物，並非出口廠商 ；該社雖為原告之母公司，惟二者屬不同之法人主體，被告認系爭佣金支出為變相之 盈餘分配，並認其母公司為出口商，於法無據。至佣金匯款憑證未註明用途，係因多 筆交易一次計算匯出，匯款申請書已註明輸出許可證號碼，且匯出金額與約定金額相 符云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以 原告所提示匯款申請書並未記載輸出許可證號碼及匯款用途，其上之匯款用途及附言 欄所記載號碼並非輸出許可證號碼，是該匯款申請書及輸出許可證尚難證明系爭款項 確係佣金支出性質；又三和會社係原告出口貨物之進口商，亦係其母公司，原告之製 品均須銷售予其母公司，如銷售予其他對象，需經其母公司同意，是原告銷售產品予 上開三家營利事業所支付手續費並非居間仲介之佣金。又依原處分卷第三八七之一頁 手續費支出明細表記載銷售外釜組予新興產業機器股份有限公司，每組支付二十元， 惟契約書約定每組支付二十五元，所訴匯出佣金金額與約定金額相符一節，亦與事實 不符，核不足採等情，因而駁回原告之訴願、再訴願，經核均無不合。原告茲起訴主 張，依查核準則第九十二條第一款規定，並未限定佣金支出在貨品銷售仲介上，又於 本案事實，原告之母公司三和會社非出口廠商，不受同法條第五款第三目不予認定之 限制。又原告與三和會社為不同法人，雙方訂有佣金合約書，經三和會社仲介並同意 銷售他人產品，依約支付佣金，自屬適法。且支付佣金之匯款與合約應計佣金數相符 ，無註明用途必要。又原告係依 OEM方式代客製造或組立產品，須全數回銷委託人三 和會社，其經三和會社同意或仲介轉售他人，須支付佣金與三和會社，乃理所當然， 否則將侵害其委製規格之權利，被告否准認列，自屬違失云云。惟查原告所稱因支付 佣金而匯款與三和會社之匯款申請書，並未記載輸出許可證號碼，亦未記載匯款用途 ，且查該匯款申請書附言及用途乙欄所記載號碼並非許可證之號碼，是原告所提示匯 款申請書及輸出許可證，無法證明該款項確係佣金支出性質。又查核準則准予認列之 佣金支出，乃對於類如仲介、代理、代銷等促成商品交易完成之行為所給予之報酬； 其支付商品本身規格創作之權利人以代價者，性質上為權利金之給付，非佣金支出， 自不能認列為佣金支出。查依原告起訴狀陳述及其與三和會社訂立之交易契約書內容 ，原告係依 OEM方式，受三和會社委託製造指定規格之產品，所有產品須全數回銷三 和會社，不能自由銷售他人，侵犯三和會社就指定規格享有之智慧財產權，其經三和 會社同意銷售他人者，須支付手續費。核此手續費之支付目的，在於三和會社創作產 品規格之代價，與原告將產製成品銷售他人之促成無關，依前述說明，性質上自屬權 利金而非佣金，被告不准認列為佣金支出，洵非有誤。又依該契約書第四條約定，三 和會社同意原告銷售之第三人為特定對象之三人，其一為日商三田工業株式會社，次 為新興產業機器股份有限公司，末為香港商三田工業股份有限公司，並限定原告與該 三人直接交易商品應付予三和會社之手續費標準。別無三和會社將促成原告與該三人 直接交易之意旨，殊難執以認係原告與三和會社間關於佣金支出之契約。況核原告計 算匯款之手續費支出明細表記載銷售「外釜組」予新興產業機器股份有限公司，每組 支付二十元，與上開契約書約定每組支付二十五元亦不相符，是其主張匯出佣金金額 與契約書約定金額相符云云，核不足採（詳原處分卷第二八七至三九四頁）。從而被 告復查決定維持原核定否准認列原告申報之佣金支出，揆諸首開規定，尚無違誤。訴 願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十九 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 黃 合 文 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 評 事 徐 瑞 晃 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 郭 育 玎 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十九 日