綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三二二○號 　　原　　　告　乙○○ 　　　　　　　　　　　　　　一 　　訴訟代理人　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月七日台八七訴 字第四九三一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（ 以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二七七、四二二元，乃核定補徵稅額 二八、八八○元。原告不服，就取自中科院薪資所得二七七、四二二元部分，申經復 查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩 造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、就鈞院八十七年度判字第二○一九號判決理由事 項，對原告有利之部分，及行政命令生效日期之規定未參酌民國七十八年四月二十九 日行政院台八十七規字第一○九○四號函釋規定辦理，仍維原判，顯有違誤，而提出 原告免於追課五年稅之補充主張。復依稽徵機關之答辯：『況財政部台灣省北區國稅 局於八十二年間派員前往中科院調查瞭解結果，其支付中科院非軍職人員之品位加給 及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院．．．等語。足見中科院給付非軍職人員 之品位加給及技術津貼之所得屬經常性補助費云云；其中明顯述及稽徵機關承認系爭 品位加給及技術津貼為經常性研究補助費，則依第四條第八款之規定自屬免稅範圍。 又如依所得稅法第十四條第一項第三類「薪資所得．．．及依第四條規定免稅之項目 不在此限。」之規定，復無扣繳憑單，原告當年自不負申報義務。二、依鈞院判決八 十七判例第二○一九號判決主文理由事項：「而首揭所得稅法之規定也一直未變，僅 補充解釋該稅法之行政院及財政部函函釋變更．．．』明確表示鈞院之評事亦同意財 政部六十八台財稅三八五○一號及行政院八十四台財三七○○七函確為補充法律解釋 。並且由徵免原則變更為徵稅確立，則依行政院七十八年四月二十九日行政院台七十 八規字第一○九○四號函第二項『至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作 補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字 第四五四七號函釋有案．．．』之規定；本件系爭品位加給、技術津貼遲至八十四年 台財三七○○七號函始補充解釋確立應予繳稅，自不應產生追溯問題。依上開說明， 原告懇請鈞院依法判決財政部追溯五年違背法令。三、所得稅法第四條第八款規定， 國防部與財政部兩造行政機關，因認知差異造成爭議，雖經鈞院形成依法課稅之判決 ，然若干背景及事實經過仍足資參採：在財政部於六十八年函示徵免原則適用之前， 早於五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時 國防部核示免稅，免稅認定之理由，悉依專案計畫之有無、員工對各專案之各別貢獻 之程度，技術能力反應在專業計畫之成效以及從事高危險性或犧牲個人權益及福祉以 符合國家安全及國防科技發展政策等因素考量，就事實而言，過去如工蜂火箭、青蜂 飛彈等研究計畫結束後，研究補助費技術津貼亦不復存在，未直接參與專案計畫之人 員，如行政、雇工人員自始均不得支領是項補助，而品位職級之高低需視貢獻程度而 定。上述認定理由並未違反財政部於六十八年函示之徵免原則第二款之規定，其符合 免稅要件，實有法源基礎，其免稅之事實已逾十五年，且為稅捐稽徵機關所知悉；八 十年間桃園縣稅捐稽徵處查處，仍默許免稅；八十一年間中科院以訓誠字一六八七 三號函被告說明免稅理由，被告亦無疑義。四、財政部及其下級機關身為行政主管機 關，得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，然自六十八年稽徵機關 函示徵免原則以來至八十三年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次 向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關以不作為之默示同意此部份為免稅 ，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，誤認為財政主管機關之不作為默示，乃基 於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互認定並合於行政行 為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，應有行政法上「信賴保護」原則 之適用，依鈞院七十六年判字第四七四號判決：「不管行政機關之決定是否合法，除 了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於 外，人民通常會對其所造成法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依 據之信賴，應受保護。」應依中央法規標準法第十四條之規定，自八十四年行政院台 財三七○○七號函示之日起始發生效力。五、按被告謂該中科院聘僱人員之約定載明 所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與品位加給（研究補助費）及技術津 貼核屬為提供勞務所取得之報酬，屬應稅之薪資所得，其據此認定實為可議，按原告 與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款，並非 通盤適用，故於「中科院各職類人員管理作業程序」中有關退休、資遺、撫卹、年終 獎金、績效獎金及各項補助費等均以本薪為薪資之計算基礎，並未涵蓋品位加給及技 術津貼為薪資之一部分，即謂『薪資意為本薪，並非全部給與』，此有各職類人員管 理作業程序足資信採。六、財政主管機關之作為，有違憲法第七條賦予人民平等權之 議，就系爭加給或津貼而言，國防部核定發給對象除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中 科院軍職人員及各軍種軍職及非軍職人員，而該等人員就是項給予仍維持免稅，姑不 論是項給付之性質為何，相同的事件，在沒有正當理由下，未為相同之處理，即產生 差別待遇，有違平等原則。另台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之 醫師醫學研究獎助金，既係獎勵對醫學特定研究而給與者，可適用所得稅第四條第八 款規定免稅。而中科院非軍職員工所領之品位加給（技術津貼）則為獎勵對軍事科學 特定研究而給與者，卻不能免稅，亦有違憲法平等原則。依上開說明，原告呈請鈞院 依職權召開言詞辯論並命令中科院參加訴訟後，判決將原原處分及原決定撤銷，以維 原告權益，並符法治，為禱等語。 被告答辯意旨略謂：查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員之各項給與， 但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參 與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表 」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員 之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍 職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬 ，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場膫解結果，該院支付非軍職人員之「科技 品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以 系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二七七、四二二元，併課當年度綜合所得額 ，核定應補稅額二八、八八○元，要無不合。原告雖主張於申報所得稅時，即依當年 度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭 所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則云云；惟按財政部六十八年十一月三十日台 財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者， 應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算 申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併 申報課稅已臻明確。三、原告另謂稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對 系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費， 屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報 情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法 辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八 十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽。按現行所得 稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津 貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所 得稅，於法並無不合。至原告另主張臺灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫 設置之醫師醫學研究獎助金，可適用所得稅法第四條第八款免稅規定，與中科院品位 加給為獎勵對軍事科學特定研究而給與者，却不能免稅，有違憲法平等原則者，查臺 灣省衛生處設置之醫師醫學研究獎助金與系爭之「品位加給」、「技術津貼」並不相 同，其與本案之補徵無，原告之訴為無理由，請予駁回等語。 　　理 由 按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機 構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加 科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費， 如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得額，以其全年 左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、軍、警、公私事業職工薪 資及提供勞務者之所得：一、為薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪 資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利 、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第 四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者， 應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申 報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則 為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳， 所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並 補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得 人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台 六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財 稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼 ，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課 以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復經行政院秘書長八十四年十月 十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報 ，短報其取自中科院之薪資所得二七七、四二二元，案經被告查得，核定補徵稅額二 八、八八○元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八 款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別 計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政 部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱 相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助 費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴 原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪 資中之二七七、四二二元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編 列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論 配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術 員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人 員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪 稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第 一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅， 原核定並無不合，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄 所載之主張。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實 際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫 ，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級， 每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明 所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位 加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款 免納所得稅規定之適用。再中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三 號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研 究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭 盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人 員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助 費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給 付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按 月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及 第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，於法 並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函 釋變更，上開函釋之變更自應依法追溯至首開稅法頒佈時生效適用，原告謂法律見解 或行政命令縱有變更，應自新函令頒布日生效，基於信賴利益原則不得追溯補徵云云 ，於法無據。系爭八十一年度之「品位加給」及「技術津貼」，中科院於當期發放時 ，縱未依法扣繳，但原告該所得既非免稅所得，亦未依法申報，且未逾核課期間，被 告依法予補徵，尚無不合。至所舉臺灣省衛生處之醫師醫學研究獎助金，與本案之補 徵無，且原告所引本院八十七年度判字第二○一九號判決並非判例，乃屬另案，本 案本不受其拘束，且其真意為原告誤解。尚難執為其有利之論據。綜上所述，被告核 定原告漏報本期取自中科院給付之薪資所得二七七、四二二元，補徵其當年度所得稅 ，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，仍執前詞指摘， 難認為有理由，應予駁回。又本件事證已明，原告請求命中科院參加訴訟，並行言詞 辯論，核無必要，併予敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日 行 政 法 院 第 六 庭 審 判 長 評 事 鍾 曜 唐 評 事 徐 樹 海 評 事 高 啟 燦 評 事 林 家 惠 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十一 日