綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第七七五號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部高雄市國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月一日台八七訴 字第三二八七○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究 院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二五○、九二○元，乃核定補徵 稅額二八、七六三元。原告不服，就取自中科院薪資所得二五○、九二○元部分，申 請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴 辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅：㈠按「個人之綜合所得總額，以其 全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職 工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資 收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種 補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」固為所得稅法第十四條第 一項第三類所明定，惟同法第四條第八款亦規定「左列各種所得，免納所得稅．．． 八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其 他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察 補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用 之。」因此，本案系爭「品位加給」所得是否具研究補助費之性質而合於免稅之規定 ，自應探究其實質。查上開免稅條款之立法意旨，乃在對於從事研究開發工作者，予 以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善社會生活條件。細究中科院所研發者， 乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研 發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥與獎勵，故而本 案原告所領取者，不論名稱究係品位加給，抑或技術津貼，均為研究補助費，應合於 免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。㈡被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據 者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月 、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二 、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依 法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察：⒈如前開所述，本件系爭所得究竟 是否屬免稅之研究補助費，首先應審查者，為該項所得之本質，而非給付之方式，被 告以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然與「租稅法定主義」有違。⒉至系 爭「品位加給」（或技術津貼）之本質為何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭 所得既經發放單位認定為免稅所得，自足堪信實，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方 均如此認定，財政部亦從無異議，益證該項所得確為免稅之研究補助費無疑。⒊姑且 不論本件系爭之品位加給（或技術津貼）本質為何，但就中科院自申請及至發放該項 所得予員工之過程觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本 案研究補助費係以「個案」申請，換言之，是針對每個研究計畫個別申請，且其發放 方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放。因此，在不同 之專案中，各參與員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。再研究 補助費依其性質原應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲 得成果（短者三年五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒 於此，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃 權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付 ，應無疑義，由上述得知，本件之品位加給（或技術津貼）所得，依該函釋應屬免稅 範圍。二、系爭所得是依研究計畫個案給付：㈠所謂「按職級給付」，乃鑑於參與研 發者能力、經驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀之標準，因此 訂有職等，是以焉能倒果為因，以因有職等之訂定，並依此作為研究費之發放標準， 即否定研究費之本質，該項認定顯與論理法則有違。㈡又「按月給付」者，實乃國防 科技研發成果之顯現須經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持研究人員之生 活，為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入本件免稅之認 定，已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發放方式之固定 與否為免稅認定之標準，亦嫌速斷。㈢況且該系爭所得，乃中科院分別依個案計畫編 列預算，換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方式為何乃著重 於員工實際生活所需，尚不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關以核發方式否 定所得之本質，顯不符依法課稅原則。三、再訴願決定理由復稱「且中科院對所給付 之品位加給及技術津貼均已依規定按薪資所得申報扣繳，並填發各類所得扣繳暨免扣 繳憑單送交再訴願人有案．．．併課其當年度綜合所得稅，並無不合」。惟本案係就 七十九年度之綜合所得稅短報作成處分，查中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」 所得是於八十三年應財政部台灣省北區國稅局之請，就當（八十三）年度先行扣繳， 然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告竟以事後且尚未定讞之行為，追溯作為處分 及復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往原則。況且原告於當年度申報所得稅時， 即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期四年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣 發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之 ，倘中科院自始拒發扣繳憑單，依再訴願決定理由意旨，是否就證明該項所得為免稅 ﹖綜之，被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定 標準，實有悖依法課稅原則，而再訴願決定維持原處分，亦屬違誤，均應予以撤銷。 四、政府機關對人民之信賴應予保護：按公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用（ 參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大 且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人 民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據 之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中：㈠查本案品位加給（ 或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政部即擬具辦法報行政院六十八 年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號 函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為免稅，因此，並未開立 扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額 未予扣繳乙節，均未予置喙，洵證稅捐稽徵人員同意中科院對該所得性質認定為研究 補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年十一月三日中科院尚以中科院（ 八十一）訓誠字第一六八七三號函財政部台灣省北區國稅局，檢送有關研究補助費之 相關資料及其性質說明，以證實該筆研究補助費應屬免徵所得稅範圍，該局亦無疑義 。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保護。㈡再就財稅機關之作為以觀 ，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職 人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調 查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分，本俸依 法課稅，至品位依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人 略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補 助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修 正時將一併建議上級單位參採。按對於法律之規定有疑義者，自當以命令補充之，本 案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍為免稅所得，因此，法律見解 或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發佈，並自新函令頒布日生效，否則人民 財產權之保障，將無所依歸。㈢溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立 ，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款 規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三 ○七號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付， 致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人 員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報 綜合所得稅。」按：⒈政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為 ，是以在未有新函令發佈前，自不應編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。 ⒉又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義 ，如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適 用。⒊再北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．． 」，洵證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝奪，並且應自「明定」課稅之時點 後，始行通知依法申報。五、當年度國防部以原告之「研究補助費」（品位加給）為 薪資外的免稅給與，係循例鼓勵國防科技研發，不予扣繳所得稅，中科院亦未將研究 加給計入年終奬金、退休金或資遣費給與內涵。而財政部所謂固定薪資之權益何在﹖ 既無相對權益，何來固定薪資之意義，國防部長久以來根本未將研究加給為固定薪 資，品位加給要減要加，或是十年八年不調整，都只一紙命令而已。財政部及國防部 皆隸屬行政院管轄，政府施政應為一體，何以會產生如此損傷人民權益的情況。希貴 院能體恤百姓疾苦，確實伸張正義，保護人民權益。六、總統於八十四年十月十二月 中常會裁示：中山科學研究院文職員工「品位加給」及「技術津貼」所得稅追繳案， 財稅單位對法律引用，不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案及人數 眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院儘速妥善處理， 以免影響政府威信及當事人權益。行政院秘書長遂以八四、十、十七之台八十四財三 七○○七號函國防部及財政部，函中未要求財稅部門追溯五年之「研究補助費」所得 稅，財稅部門卻自行衍釋該行政命令，漠人民權益；再說軍醫除軍餉免稅外，在軍 醫院執業加給均需繳稅，何以中科院軍職員工除軍餉免稅外，其研究加給亦可免稅（ 貴院可向中科院主計部門明查），這豈非雙重標準；又根據自立晚報八七、五、廿三 報導：追繳稅款的風波起因，在於原先科聘人員領取之研究費，原依法得以免稅，但 在民國七十四年間，國防部將該項研究改為「品位加給」發放，該一改變，使得品位 加給成為薪資所得的一部分，也就不再符合免稅要件，致有財政部追繳稅款動作，也 因此，中科院員工對管理階層產生不信任感，發動抗爭，認真細究，其責任應在國防 部當初政策擬定時對稅法相關規定的疏忽。原告並不反對依法納稅為國民應盡的義務 ，但政府施政應具一貫性及公平性，國防部當初的政策疏忽，為何要員工來承受權益 上的損害﹖人民的生活財產政府是如此保障的嗎﹖七、聯合報八七、二、二六報導： 今年起，中小學教師之課後輔導、暑期學藝活動所得，要開始繳納所得稅。（賦稅署 長王得山表示，過去因財政部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以外的所得，最近 有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規定後，發現這類所得並不是稅法規定之免稅 範圍，因此發布解釋令，並且由今年起適用。）如附件五剪報影本。本人赫然發現財 稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法補徵教職員五年漏稅金額並予處罰，僅以「 不瞭解」一詞帶過，財稅單位即非嚴重違法失職，包庇特定職業人士，亦是為自己未 依法行政脫罪，而本人認為國家法令應對全體國民一體適用，不能因職業不同採差別 待遇，按憲法規定，亦應採對人民較有利之解釋。八、綜合上述，本件系爭品位加給 （或技術津貼）除主管財稅機關合理說明該項所得不予免稅之理由並發佈新函令，否 則自應依歷年來徵、納雙方共識，就系爭所得列入免予申報並繳納所得稅之項目。請 判決撤銷原處分及一再訴願決定，以維原告權益，並符法制等語。 被告答辯意旨略謂︰一、本件原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取中科院薪資 所得中有二五○、九二○元屬「科技品位加給」或「技術津貼」，為原告所不爭，而 查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科 技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依 該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級 定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明 「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經財政部台灣省北區國稅局派 員赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第 一六八七三號函中所明示，是系爭「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所 得，即應依法合併申報繳稅。被告依法辦理補徵，揆諸前揭規定，並無不合，請予維 持。二、至訴稱扣繳義務人對系爭金額未予扣繳，稅捐單位皆未予置喙，顯證稽徵人 員同意中科院對該獎金認定為免稅範圍是屬合法乙節，查系爭「科技品位加給」或「 技術津貼」之所得性質為薪資乙項，已經財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八 五○一號函明釋在案，不因扣繳義務人未依法辦理扣繳而同免稅所得，原告所稱顯 係誤解，併此辯明。三、又此類案件業經大院八十六年度判字第十二號及七十五號等 判決駁回在案，原告復執前詞爭執，仍難認為有理，請予駁回。四、原復查處分、訴 願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七 十九年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得二五○、九 二○元，乃核定補徵稅額二八、七六三元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依 行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申 請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡 變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽 徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科 院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後 始為應稅主張，有違信賴原則。申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，七十九 年度領取自中科院薪資中之二五○、九二○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之 預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼 之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給 支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術 津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與 ，業經省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一 年十一月三日八一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得 ，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告起訴除執前詞外，並 以系爭所得是否屬免稅之研究補助費，應依其本質審查，而非逕依給付方式認定。中 科院係按個案計畫編列研究補助費，而非通案編列，至其依研發人員職等按月給付科 技品位加給或技術津貼，乃鑑於參與研發者之能力、經驗、資歷之不同，且國防科技 之研發經年累月，倘不採按月支給，不足以維持研發人員生活，應不影響系爭所得屬 個案給付之本質，應有所得稅法第四條第八款規定及財政部（六八）台財稅字第三八 五○一號函釋第二點免納所得稅之適用。且系爭所得早在六十八年起即經認定免稅。 被告所為課稅處分，有悖租稅法定、信賴保護及不溯及既往原則云云。惟查中科院之 預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技 術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品 位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加 給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補 費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供 勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查 省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加 給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八 七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各 項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人 員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研 發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究 補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科 院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職 級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及 第十四條第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二 十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法 定原則無違。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職 級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按 月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於所得稅法第九十五條規定調 查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示，原告依法應申報系 爭所得而未申報，被告依法補徵，即與信賴保護原則無違。從而被告依首揭規定補徵 原告稅款二八、七六三元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有 理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 一 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 吳　錦　龍 評 事 高 啟 燦 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十八 年 四 月 一 日