綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第七七六號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十三日台八七 訴字第三四八九八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（ 以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三七八、○○○元，乃核定補徵稅額 三七、六五五元。原告不服，就取自中科院薪資所得三七八、○○○元部分，申經復 查結果，未准變更，原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴 訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅。㈠按「個人之綜合所得總額，以其 全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職 工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資 收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種 補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」固為所得稅法第十四條第 一項第三類所明定，惟同法第四條第八款亦規定「左列各種所得，免納所得稅．．． 八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其 他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察 補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用 之。」因此，本案系爭「品位加給」所得是否具研究補助費之性質而合於免稅之規定 ，自應探究其實質。查上開免稅條款之立法意旨，乃在對於從事研究開發工作者，予 以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善社會生活條件。細究中科院所研發者， 乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研 發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥與獎勵，故而本 案原告所領取者，不論名稱究係品位加給，抑或技術津貼，均為研究補助費，應合於 免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。㈡被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據 者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月 、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二 、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依 法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察：⒈如前開所述，本件系爭所得究竟 是否屬免稅之研究補助費，首先應審查者，為該項所得之本質，而非給付之方式，被 告以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然與「租稅法定主義」有違。⒉至系 爭「品位加給」（或技術津貼）之本質為何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭 所得既經發放單位認定為免稅所得，自足堪信實，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方 均如此認定，財政部亦從無異議，益證該項所得確為免稅之研究補助費無疑。⒊姑且 不論本件系爭之品位加給（或技術津貼）本質為何，但就中科院自申請及至發放該項 所得予員工之過程觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本 案研究補助費係以「個案」申請，換言之，是針對每個研究計畫個別申請，且其發放 方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放。因此，在不同 之專案中，各參與員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。再研究 補助費依其性質原應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲 得成果（短者三年五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒 於此，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃 權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付 ，應無疑義，由上述得知，本件之品位加給（或技術津貼）所得，依該函釋應屬免稅 範圍。二、系爭所得是依研究計畫個案給付。按再訴願理由略稱「中科院給付非軍職 員工之品位加給及技術津貼之性質。．．．查中科院八十一年十一月三日訓誠字第 一六八七三號函致財政部台灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，略 以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除 一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及 技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手 續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符 經濟效益）等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常 性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，．．．，核非免稅之薪資所得，．．． 併課其當年度綜合所得稅，並無不合」。但查：㈠所謂「按職級給付」，乃鑑於參與 研發者能力、經驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀之標準，因 此訂有職等，是以焉能倒果為因，以因有職等之訂定，並依此作為研究費之發放標準 ，即否定研究費之本質，該項認定顯與論理法則有違。㈡又「按月給付」者，實乃國 防科技研發成果之顯現須經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持研究人員之 生活，為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入本件免稅之 認定，已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發放方式之固 定與否為免稅認定之標準，亦嫌速斷。㈢況且該系爭所得，乃中科院分別依個案計畫 編列預算，換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方式為何乃著 重於員工實際生活所需，尚不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關以核發方式 否定所得之本質，顯不符依法課稅原則。三、再訴願決定理由復稱「且中科院對所給 付之品位加給及技術津貼均已依規定按薪資所得申報扣繳，並填發各類所得扣繳暨免 扣繳憑單送交再訴願人有案．．．併課其當年度綜合所得稅，並無不合」。惟本案係 就八十年度之綜合所得稅短報作成處分，查中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」 所得是於八十三年應財政部台灣省北區國稅局之請，就當（八十三）年度先行扣繳， 然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告竟以事後且尚未定讞之行為，追溯作為處分 及復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往原則。況且原告於當年度申報所得稅時， 即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期四年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣 發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之 ，倘中科院自始拒發扣繳憑單，依再訴願決定理由意旨，是否就證明該項所得為免稅 ﹖綜之，被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定 標準，實有悖依法課稅原則，而再訴願決定維持原處分，亦屬違誤，均應予以撤銷。 四、政府機關對人民之信賴應予保護。按公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用（ 參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大 且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人 民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據 之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。㈠查本案品位加給（ 或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政部即擬具辦法報行政院六十八 年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號 函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為免稅，因此，並未開立 扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額 未予扣繳乙節，均未予置喙，洵證稅捐稽徵人員同意中科院對該所得性質認定為研究 補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年十一月三日中科院尚以中科院（ 八十一）訓誠字第一六八七三號函財政部台灣省北區國稅局，檢送有關研究補助費之 相關資料及其性質說明，以證實該筆研究補助費應屬免徵所得稅範圍，該局亦無疑義 。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保護。至再訴願決定理由稱「所得 稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣 繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納 稅義務人就其取得之所得不負申報之義務」顯係規避責任之詞。㈡再就財稅機關之作 為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院 非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員 瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分， 本俸依法課稅，至品位依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅 義務人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此 研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得 稅法修正時將一併建議上級單位參採。按對於法律之規定有疑義者，自當以命令補充 之，本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍為免稅所得，因此，法 律見解或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發佈，並自新函令頒布日生效，否 則人民財產權之保障，將無所依歸。㈢溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅 局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條 第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第八二○ ○七三○七號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案 給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非 軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依 法申報綜合所得稅。」按：⒈政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者 之作為，是以在未有新函令發佈前，自不應編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅 所得。⒉又財政部台灣省北區國稅局亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合 於免稅要件滋生疑義，如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有 利人民部分，從優適用。⒊再財政部台灣省北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往 原則；明定自八十二年度起．．．」，洵證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝 奪，並且應自「明定」課稅之時點後，始行通知依法申報。五、綜合上述，本件系爭 品位加給（或技術津貼）除主管財稅機關合理說明該項所得不予免稅之理由並發佈新 函令，否則自應依歷年來徵、納雙方共識，就系爭所得列入免予申報並繳納所得稅之 項目。請判決將原復查處分、訴願及再訴願決定均撤銷，以維原告權益，並符法制等 語。 被告答辯意旨略謂：一、本件原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取中科院薪資 所得中有三七八、○○○元，屬「品位加給」，為原告所不爭，而查中科院之預算雖 分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「 技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人 員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技 品位加給」或「技術津貼」。原告亦自承按月給付。又中科院與聘僱人員之約定事項 亦載明「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經財政部台灣省北區國 稅局派員赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓 誠字一六八七三號函中所明示，是系爭「品位加級」自始即屬薪資所得。至原告主張 本案之研究補助費係針對每個研究計畫個別申請，且其發放方式是依各個員工對各個 不同之專案所作之各別貢獻程度分別發放，因此，在不同之專案中，各參與員工所領 取之研究補助費並不固定，即非定額給付，顯非事實，仍應依法合併申報繳稅。原核 定予以併課原告綜合所得稅，揆諸前揭規定，並無不合。二、原告主張稅捐稽徵人員 依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該系爭金額未予扣繳 ，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員同意中科院對該獎金性質認定為免稅範圍乙節。經 查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定 申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵 機關調查及督促扣繳義務人確實依規定扣繳，是不可因稽徵機關未為調查或督促扣繳 義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之主張，顯屬 誤解。三、又課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之。 因之，原告所稱「本件系爭所得既經發放單位國防部中山科學研究院認定為免稅所得 ，自足堪信實」乙節，應屬誤解。四、納稅義務人對於依法應課稅之所得有短漏報之 情事者，稽徵機關依首揭稅捐稽徵法第二十一條規定有五年之核課期間，且有所得即 應課稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。因之，原告主張「而今距前申報日期 四年後，中科院復掣扣繳憑單，其製發原因為何﹖所據法令為何﹖」亦為對法律規定 不瞭解所致。五、另按主張信賴保護原則者，須相對人有值得保護之信賴，蓋任何人 均不得因自己之違法行為而獲得利益。本件系爭所得財政部並未明釋其為免稅所得， 且嗣後財政部台灣省北區國稅局大溪稽徵所又多次函請中科院提示七十七年至八十二 年支付非軍職員工「科技品位加給」及「技術津貼」之扣繳暨免扣繳憑單等資料供核 ，該院均未予配合。故七十七年度以前未對其取得科技品位加給等核課，係因中科院 提供不確實之資訊（未依法扣繳）所致，因之，不得主張信賴保護。從而，被告依稅 捐稽徵法第二十一條規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋 示意旨，依法核課，並無違誤。是原告主張「政府機關對人民之信賴利益，應予以保 護」乙節，核無足採。六、綜上，原告所領取之「科技品位加給」或「技術津貼」係 前揭所得稅法第十四條規定之薪資所得，當無疑義，又中科院之研究專案並非單一計 畫，而是各個研究專案，接連不斷，自不符合同法第四條之列舉式免稅條款中第八款 規定。本件行政訴訟顯無理由，請駁回其訴等語。 理 由 按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機 構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加 科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費， 如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得額，以其全年 左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職 工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種 薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅 利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所 得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得 稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得三七八、○○○元，案經被告查得，核定補 徵稅額三七、六五五元。原告不服，申經復查結果，未准變更。原告仍不服，循序提 起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人 事費支應員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員 ，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、 「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院 與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與， 其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應 無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再中科院八十一年十一月三 日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院 於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經 費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津 貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回 歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益 ）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究 補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得 稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，被告 依法發單補徵稅款，於法並無不合。至於系爭七十九年度之「品位加給」及「技術津 貼」，中科院於當期發放時，縱未依法扣繳，但原告該所得既非免稅所得，亦未依法 申報，已如前述，且未逾核課期間，被告依法補徵，尚無不合，原告謂被告及其上級 機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之製發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅 原則云云，亦無可採。又課稅與否應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機 關自行認定之。因此，原告所主張本件系爭所得既經發放單位中科院認定為免稅所得 ，自足堪信實一節，顯屬誤解。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所 得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加 強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是 尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申 報納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安 排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損 害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既 往之效力。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職 級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所 得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案 按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中 科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人 自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於 給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」，並未就系爭 依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，又首揭所得稅法之規定並未因修正而 變更，自無信賴保護原則之適用。亦不得因財政部台灣省北區國稅局向上級機關請求 函釋，而主張不溯既往原則免予補徵。綜上所述，被告核定原告漏報本期取自中科院 給付之薪資所得三七八、○○○元，補徵其當年度所得稅，並無違誤，一再訴願決定 遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，仍執前詞資為指摘，經核為無理由，應予駁回 。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 一 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 吳　錦　龍 評 事 高 啟 燦 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十八 年 四 月 一 日