綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第七八四號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月一日台八七訴 字第三二八八一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（ 以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二一五、四八四元，乃核定補徵稅額 一一、九九二元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦 遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略以︰一、中科院身為國家團體組織最高研究機關單位，已肩負政府一 切法律責任權利義務，同時身兼所得稅法扣繳義務人，其填具之扣繳憑單，已負法律 責任，原告依其核發之扣繳憑單申報綜合所得薪資，被告並未指明申報不確，更未退 還申報書，重新處理，七十九年度並已退還溢納稅款三、一○五元，被告指稱漏報， 難以置信。二、所得稅法第九十三條規定稽徵機關接到扣繳義務人之申報表後應即審 核所得及扣繳額並得派員調查。同法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於 有關扣繳之報告是否確實並督促依照本法規定扣款繳納，被告所屬大溪稽徵所，並曾 派員至中科院查證。認同扣繳義務人所開具之扣繳憑單，發給納稅義務人申報均無差 錯。三、行政院台八十七訴字第三二八八一號案內指稱中科院遲發扣繳憑單原處分機 關怠於事實之認定。僅以扣繳憑單為課稅之認定標準，有悖依法課稅原則。且於法律 規定有疑義而以命令補充時，應自新函令頒布之日生效，本案：中科院與被告行使職 權時，起由六十九年一月，止於八十五年二月，雙方互推責任遲達十六年之久，早已 罔顧法律尊嚴，遲於八十四年十七日函，行政院秘書處以行政命令責令中科院追課以 往年度部分稅律。但原告已為退休人員，其命令行使是否遭受約束，原告酌情將申請 大法官釋疑。四、原告于八十二年五月一日退休離職。退休時並未領有技術津貼之酬 勞金，退休金之計算標準係依「本薪」計算，並未認屬薪資。五、稅捐稽徵法於民國 八十五年七月三十日總統令修正公布，其第一條之一規定財政部依本法或稅法所發布 之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課 確定之案件適用之，被告指稱違反稅捐稽徵法第二十一條規定，惟系爭所得早已經過 核課期間，被告予以追課，實屬違法。原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷 等語。 被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅：．．．中華民國政府 或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎 勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領 之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職 級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得 人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職 級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以 往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向 稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時 依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年 十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員 「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三 十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部 六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第八四 一六四一四一八號函釋有案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津 貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追 課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年 十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫 編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」 之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給 支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」 或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補 費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼 」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解 結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式， 是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二一五 、四八四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一一、九九二元，要無不合。三 、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣 繳憑單，原處分機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準， 且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節 ；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員 之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依 法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有適 用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤 解。四、另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳 乙節，均未予置啄，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙 節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於本局 成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，本局成 立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有本局大溪稽徵所八十三年一月二十二 日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現 行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」 及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵七十九 年度綜合所得稅，依法並無不合，請駁回原告之訴等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。又「凡依 職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申請綜合所 得稅。如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助 費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年 度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款 ，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終 後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一 二○四號函准予備查在案」亦經財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一 號函釋在案，該函係主管機關對於所得稅法第十四條第一項第三類第二款屬於薪資所 得之「各種補助費」予以補充解釋，並未違反所得稅法之規定，自應予適用。查本件 原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以 下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二一五、四八四元，乃核定補徵稅額一 二、九九二元。原告訴稱伊依照中科院核發之扣繳憑單申報綜合所得薪資，被告並未 指明申報不確實，且依所得稅法第九十三條、第九十五條規定稽徵機關負有審核扣繳 義務人申報書表義務，並應隨時調查扣繳義務人有關扣繳之報告是否確實並督促依照 所得稅法規定扣款繳納，被告對於中科院開具之扣繳憑單，從未認有差錯情形，茲竟 指原告漏報，難以置信；且原告於八十二年五月一日退休，計算退休金時，亦未將技 術津貼列入本薪，足見非屬薪資；又原告於八十二年即已退休，行政院直至八十四年 間始以行政命令責令中科院追課以往年度之技術津貼，原告已退休，是否仍受拘束， 亦非無疑，況系爭所得早已經過核課期間，被告予以追課，實屬違法云云。查中科院 之預算雖依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術 津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位 加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給 或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費 外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞 務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查被 告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津 貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致 被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫， 並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參 與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補 助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案 給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職 員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支 給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三 類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核 課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。 又納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定 申報納稅，不因未收到扣繳憑單而有不同，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加 強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是 尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申 報納稅之義務。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出，凡依 職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級 按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規 定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。原告依法應申 報系爭所得而未申報，被告依法補徵，即與信賴保護原則無違，不因原告已於八十二 年退休，而得免除補稅之義務。從而被告依首揭規定補徵原告稅款一一、九九二元， 一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 一 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 吳 錦 龍 評 事 高 啟 燦 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 四 月 一 日