綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第七八八號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月二十一日台八 十七訴字第三六八三○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱 中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三三七、九二○元，乃核定補徵稅額三○、○ 九七元。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回， 遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、系爭所得應免所得稅：（一）按民國五十五年中 華民國政府創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第 一百六十七條第三項核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵 所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員（至今軍官品位加給仍為免稅）同工不同 酬之憾。（二）依所得稅法第十四條第一項第三類及同法第四條第八款其中但書規定 「受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」，顯然為 德不彰，牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七 條第三項．．．於學術或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有有經年累月實驗證 明，犧牲與奉獻等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發 明，原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予國防科技人才之品位加給（技術加 給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵 措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機關對人民之信賴應予保護：（ 一）又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響 ，應選擇對人民最有利之方法為之」。此法治國家行政權作用時之基本原則下，為避 免侵害人民的權利，依法應為之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對 人民有利之受益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契 約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認 原有之受益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成受益決定之機關代為負 擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上即為 「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家法治之不信 任，而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一 一一○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院裁判要旨。）（二）故公法上之爭 訟，應有信賴保護原則之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政 機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行 政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴， 並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法 律狀態中。㈠查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財 政部即擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在 案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依 憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸出之租稅優惠獎勵措施認定為免稅，因 此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料 ，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，可證稅捐稽徵人員對該所得性質亦認定為 研究補助費。就所得稅法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報 告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納所授於稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責， 從民國五十五年中科院創立以至民國八十年長達二十五年的認證下，原告據此認為就 領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無 可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。㈡再就財稅機關之作為以觀，除前項所述 外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡 合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以： 據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品 位依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院 員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議 應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案依所得稅法修正時將一併建 議上級單位參採。本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍為免稅得 所得。㈢溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品 位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋 生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函財政部建議「 考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因 素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品 位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」以⒈政 府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發佈 前，自不應編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。⒉又北區國稅局亦坦承系 爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義。⒊再北區國稅局於該函 中亦建議「採不溯既往原則」；明定自八十二年度起．．．」足證財稅機關亦認定系 爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。三、其他有利原 告之見解（一）又李總統在八十四年十月十二日裁示「中山科學研究院文職員工「品 位加給」及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律的引用，不宜因時而異，以 溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案及人數眾多波及層面甚廣，其可能衍生之社 會問題，應予重，希行政院相關單位儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權 益。誠哉斯言，中華民國憲法保障人民之權利義務不會因時而異，追課五年李總統亦 認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。縱然不為原告權益計，亦得為國家科技發展 長遠計，並非全然免稅的租稅優惠制，是為中科院吸收優秀新血輪，永續發展的不二 法門；被告基於職掌欲追課此一億餘元稅收本無可厚非，但其缺乏眼光與胸襟，顯然 又不符國家整體利益之要求。（二）又訴願法有第十九條：「訴願就書面審查決定之 ，必要時，得為言詞辯論。」第二十六條：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委 員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中社會公正人士、學者、專家不得少於訴願 審議委員會成員三分之一規定，原告認為此案牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委 員會未召開言詞辯論，亦有失公允。（三）再則中科院組成工作分子約類分為軍官及 文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中 軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給（是故中科院的軍官較非在中科院任職之軍 官多領了一筆品位加給），但軍官的品位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品 位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當 時層峰核予品位加給、技術加給免稅的另一主要考量之因素。且國防部係依軍事審判 法第三條「同現役軍人」之規定，比照所得稅法第四條第一款現役軍人之薪餉之條 文免稅。（四）聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、 暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未 就另發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予於處罰，僅以「不瞭解」 一詞帶過。另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科院軍職員 工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅賦。此種不公不平的現象，顯示財稅 單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。（五）自立晚報八十七年五月二十三日報導 中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十 分詳實，其中提及中科院是由蔣介石總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科 院的創立，來自於動員勘亂時期所賦予總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租 稅優惠待遇，是可以推論而得。四、綜合上述，本件系爭品位加給（或技術津貼）除 主管財稅機關合理說明該項所得不予免稅之理由並發佈新函令，否則自應依歷年來徵 、納雙方共識，就系爭所得列入免予申報並繳納所得稅之項目。請傳訊證人胡衛華、 行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，判決再訴願決定、訴願決定及原處分均予銷等語 。 被告答辯意旨略謂︰按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之： 第一類．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務 者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收為為所得額 。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及 按月或按年分期給付之退休金或養老金。」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該 研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合 併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補 助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往 年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅 款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年 終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一 一二○四號函准予備查在案。」分別為所得稅法第十四條第一項第三類所規定及財政 部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○四號函釋在案。次按「中科院給付非軍職 人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示： 本案應依法課徵所得稅．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財 三七○○七號函釋在案。本件原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取中科院薪資 所得中有三三七、九二○元屬「品位加給」，為原告所不爭，而查中科院之預算雖分 別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技 術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員 品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「品位加 給」或「技術津貼」。原告亦自承按月給付。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明 「薪給」除實物代金及眷補外，包括全部給與，此業經財政部台灣省北區國稅局派員 赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一 六八七三號函中所明示，是系爭「品位加給」自始即屬薪資所得。至原告訴稱本案之 研究補助費係針對每個研究計畫個別申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之 專案所作之各別貢獻程度分別發放，因此，在不同之專案中，各參與員工所領取之研 究補助費並不固定，即非定額給付乙節，顯非事實，仍應依法合併申報繳稅。原核定 予以併課原告綜合所得稅，揆諸前揭規定，並無不合。原告主張稅捐稽徵人員依所得 稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該系爭金額未予扣繳，均未 予置喙，顯證稅捐稽徵人員同意中科院對該奬金性質認定為免稅範圍。經查納稅義務 人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅， 而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及 督促扣繳義務人確實依規定扣繳，是不可因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即 認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤解。又課 稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之。因之，原告所稱 「本件系爭所得既經發放單位國防部中山科學研究院認定為免稅所得，自足堪信實」 乙節，應屬誤解。另按主張信賴保護原則，須相對人有值得保護之信賴，蓋任何人均 不得因自己之違法行為而獲得利益。本件系爭所得財政部並未明釋其為免稅所得，且 嗣後財政部台灣省北區國稅局大溪稽徵所又多次函請中科院提示七十七年至八十二年 支付非軍職員工「科技品位加給」及「技術津貼」之扣繳暨免扣繳憑單等資料供核， 該院均未予配合。故七十七年度以前未對其取得科技品位加給等核課，係因中科院提 供不確實之資訊（未依法扣繳）所致，因之，不得主張信賴保護。從而，被告依稅捐 稽徵法第二十一條規定及前揭部函釋示意旨，依法核課，並無違誤。是所訴「政府機 關對人民之信賴利益，應予以保護」乙節，核無足採。綜上，原告所領取之「科技品 位加給」或「技術津貼」係前揭所得稅法第十四條規定之薪資所得，當無疑義，又中 科院之研究專案並非單一計畫，而是各個研究專案，接連不斷，自不符合同法第四條 之列舉式免稅條款中第八款規定。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七 十九年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計三三七、 九二○元，乃核定補徵稅額三○、○九七元。原告不服，以系爭所得係研究補助費， 且係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月 三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅 所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取自中科 院薪資中之三三七、九二○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計 畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論 配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術 員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員 之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北 區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三 日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依 法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟， 其起訴意旨如事實欄所載。查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為 授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明 予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政 部以最高財稅主管機關地位，亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第 三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應 於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究 計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。 如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即 請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九 年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。 本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案 。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受 品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「 科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取 品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金 及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提 供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再 財政部台灣省北區國局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品 位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一 六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂 有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科 技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業 ，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（ 研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見 中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且 依職級按月定額支給，屬提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八 款但書及第十四條第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳， 既無原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」 原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應 合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，被告追課原告六十九年度系爭研究 補助費綜合所得稅，原告責為違反「法律不溯既往」之原則，亦有誤會。次查，憲法 第十九條規定，人民有依法納稅之義務。同法第一六五條、第一六六條、第一六七條 固規定國家應獎勵科學之發明及創造，保障科學工作者之生活，隨時提高其待遇，並 予補助，但並未明定該待遇與補助免稅，則是否免稅，則應依法律之規定，財政部六 十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示 。而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法 第四條第八款但書規定之限制，有如前述。原告訴謂所得稅法第四條第八款但書之規 定，牴觸憲法第一六六條、第一六七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定 云云，係其個人之私見，與本院依法審判之原則不符，自難採認。另軍事審判法第三 條係就軍事審判法適用範圍而為規定，無所得稅法第四條第一款規定之適用。至原告 所援引其他有利於其見解，既非法規，又非解釋或判例，難予採納。所請傳訊證人、 行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要。綜上，原告所訴，皆無可採。從而，被 告對原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首 揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，難謂 有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 劉 鑫 楨 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二 日