綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第八二七號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十日台八七訴 字第三四七一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院 （以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一三一、七○○元，乃核定補徵稅 額七、八八七元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁 回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告係依受僱單位中科院核發之年度扣繳憑單納 稅，憑單內未列加給，致納稅者無所為憑，錯不在納稅人，此案曾經總統關切，指示 錯若在政府，政府就應該負責，謹剪報影印附呈。二、中科院為節省人事費用，將員 工所得分為薪資及加給，其目的在求減少員工退休退職後之給與，為國家節省公帑， 若論是非對錯，錯亦在官方，納稅人何錯之有。三、今財政部北區國稅局只認定加給 應予納繳，而不評察中科院對加給是否亦併計退職金內核發給員工，國稅局與中科院 ，互不協調，各持本位，不識大體，徒臻紛擾，挑起訴願與訴訟。四、原告係於六十 七年五月受雇於中山科學研究院，佔編制內消防副隊長職缺，並加入勞保，至八十四 年二月一日屆齡退職，服務年資十六年八個月，依中科院規定每服務一年，發給二個 月的退職金基數，總計三十一個基數，每個基數一七、九五五元，共領得退職金五五 六、六○五元，原告退職時職給為雇二等十二級，月薪二九、九一九元，（扣除勞保 及互助費後實得）加給一○、九○○元，但所領退職金非但未將加給合併計算在內， 就連本薪亦未照實計算，每個基數少給一一、九六四元，顯然過去每個月之溢繳稅額 ，國稅局若能詳察中科院為國節省公帑之動機，應予主動退還過去溢繳之稅，那待原 告提起退稅訴訟之理。五、今國稅局既已裁定加給亦屬固定薪資所得，應予補繳所得 稅，則原告之退職金亦應併入計算補發，方合法理，綜計原告應領退職金為壹佰貳拾 陸萬伍仟參佰捌拾玖元，少給柒拾萬捌仟柒佰捌拾肆元，謹提訴訟尚乞貴院裁判行政 救濟，補發退職金差額後，原告自當補繳八十一年以後加給所得之稅款。六、原告訴 狀所列第二條中科院將薪資及加給分開列舉，其目的為國節省公帑，少支員工退職（ 休）後之給付，國稅局既已認定加給津貼應予課稅，理應協調中科院先行補發員工退 職（休）金之差額後，再行依法補課所得稅，方為公平合理，答辯狀內對此點隻字不 提，死咬定依法課稅，答非所問，枉顧左右而言他，原告難以苟同。七、答辯狀末段 論及按現行所得稅法，係於民國五十二年制定迄今，對「品位加給」及「技術津貼」 並未修正，北區國稅局係於八十年元月以後成立，始行對中科院員工作補課所得稅之 主張，試問八十年元月以前又如何論斷，難道以前的地方稅徵機關不諳稅法﹖或違法 不予開徵﹖稅法既自五十二年迄今未曾修改，有其一貫性，豈可因單位或人事異動而 主張迥異。八、又八十年以前中科院退職（休）員工「加給」「津貼」，姑不論時空 因素，若非國稅局默認其合法性而不予追究，豈不失之公允，一稅兩制，豈有此理。 九、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂︰一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給 與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位 或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表 」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員 之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍 職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬 ，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技 品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費 或品位加給）一三一、七○○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額七、八八七 元，要無不合。二、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被 告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有 悖依法課稅原則乙節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋， 中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所 得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自 六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主 張顯係對法令之誤解。三、原告另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料 ，對系爭金額未予扣繳，均未予置啄，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助 費，屬免稅範圍乙節。查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、 申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請 依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵 所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告 主張委無足採。四、原告又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一年）訓誠字第 一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，被告並無疑 義乙節。查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而被告亦未據此函覆系爭品位 加給屬免稅所得；又依行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品 位與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現 行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「 技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜 合所得稅，依法並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其取自中科院之薪資所得一三一、七○○元 未合併申報，遂依查得資料核定綜合所得總額六六六、○九四元，並補徵稅額七、八 八七元。原告不服，就取自中科院之薪資所得一三一、七○○元部分，循序提起行政 訴訟，主張：中科院係依動員戡亂臨時條款第四條規定設立，其所研發者乃及國家 安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以 租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥獎勵，故而本案原告所領取 之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的， 依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為免稅所得，自足堪信實。其 給付之方式，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付 ，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分 別給付，應無疑義，由上述得之，本件「品位加給」（或「技術津貼」）所得，依財 政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，應屬免稅範圍。原告於申報 所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報。政府機關對人民之信賴利益應予保護，本 案認定課稅之標準未明確前，及中小學教師課後輔導等所得未補課稅前，基於平等原 則，自不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅款。且稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規 定，逐年至中科院查閱會計資料，對該研究補助費未予扣繳並未置喙，足證其亦同意 中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍。從而，被告依行為時所得稅法第四條第八 款但書之規定，課徵系爭稅款，有違憲法第一百六十五條、第一百七十條及中央法規 標準法第十一條之規定，應為無效云云。經查，憲法第一百六十五條係規定教育科學 藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不 背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇； 但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外， 稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十條及中央法規標準法第 十一條之規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外 ，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之 法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受 不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正 法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之 事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先敍明。 本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「 品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院 所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定 額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給， 除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術 津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅 規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之 科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一 ）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於 年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費 外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼 。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸 計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益） 」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補 助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免 稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間 ，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及 財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法 頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。而中小學教師課後輔導等所得， 與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，亦無違平等 原則。又現役軍人之薪餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然 原告並非現役軍人，自無該款之適用。至軍事審判法第三條關於「視同現役軍人」之 規定，有其特殊之立法目的，與本件無，不得執為原告系爭所得亦應免納所得稅之 論據。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七 十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性 ，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為 調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而 ，被告依據首揭法律規定，課徵原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條、第 一百七十條及中央法規標準法第十一條之規定。原告主張，核無足採。又退職金並非 被告所核發，原告以退職金未先補發為抗辯之主張，亦不足採。從而本件原處分洵無 違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。 又本件事證已臻明晰，原告請求進行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此 敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 八 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 高 啟 燦 評 事 吳 錦 龍 評 事 黃 合 文 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十八 年 四 月 八 日