綜合所得稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一五六三號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　甲○○ 　　訴訟代理人　王坤成 律師 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 　　代　表　人　林吉昌（局長）住同右 　　訴訟代理人　丁○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月十四日台八十 九訴字第二四○六九再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：緣原告係台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）司庫之身分， 民國（以下同）八十五年度綜合所得稅結算申報案，經被告所屬新竹縣分局核定 綜合所得總額為新台幣（以下同）四、五一五、六六○元，淨額為二、八七八、 一二一元，應補稅額為八四八、一二○元。原告就被告核定其八十五年度其營業 收入（取得廢鐵收入總額）為六○、三七一、九六二元，按財政部頒訂一時貿易 盈餘純益率百分之六核計其營利所得為三、六二二、三一八元，應併入其當年度 綜合所得稅申報之部分，表示不服，申請復查，遭被告以八十八年五月十二日北 區國稅法第00000000號復查決定書為維持原核定之決定，原告不服，提 起訴願，經財政部以八十九年三月三十日台財訴第0000000000號訴願 決定書為駁回訴願之決定，提起再訴願，亦遭行政院以八十九年八月十四日台八 十九訴字第二四○六九再訴願決定書為駁回再訴願之決定，原告仍不甘服，提起 行政訴訟。 二、兩造聲明： 　　㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 　　㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點：被告認原告利用擔任廢合社司庫，經營廢鐵回收業務，將其收入分 散予其人頭社員，逃漏綜合所得稅，原告則主張廢合社本係由社員組成，收入亦 歸社員所有，伊並未逃漏所得稅云云。 ㈠、原告主張之理由： １、由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產 業性質與一般貨物買賣顯有不同：而台灣省廢棄物運銷合作社之設立，更具有促 使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，財政部八十七年七月十四日 以台財稅第八七一九五三○九○號函發文，財政部等相關部會與業者間協調會之 會議記錄發送下級機關參辨，該次協調會會議結論為： ⑴、依財政部八十六年三月十八日台財政第八六一八八八○六一號函送同年三月三日 研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相 關事宜」會議紀錄之結論（一）「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社 之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統 一發票作為進項憑證中報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四 十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。」上開情形，如 營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負賣人身分之司庫，亦有適用。 ⑵、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫「如兼具其他營利事業負賣人之身份」，其交付 再生工廠之廢棄物，本案除調查單位移送之筆錄及報告書外，僅原告在原處分機 關所作之談話筆錄，除此之外原處分機關並無其他具體事證證明確係原告銷售與 再生工廠者，故基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，及買 受人支付貨款係支付與台灣省廢棄物運銷合作社為證，以上如屬事實依財政部函 「宜認定係該社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅 而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄 結論（一）之適用。」本案原告甲○○為廢合社司庫，而原告只為一社會底層之 回收廢棄物業者，稅法完全不懂，廢合社共同運銷的制度中，其擔任司庫後與廢 合社及社員之關係也不瞭解，故在稅捐單住及調查單位之談話筆錄，因恐懼及無 知下，所作筆錄與事實並不符合。 ⑶、有關調查單住所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非 認定課稅之唯依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權貴之處理。 ⑷、各稽徵機關應儘速清查在行政救濟中，尚未確定之案件，依上述原則處理。 ２、由前揭財政部之法律意見，及嗣後行政法院所為之諸多判決，及其他稅捐機關依 據財政部及行政法院前揭法律意見作成之諸多撤銷原裁罰之行政處分內容可得知 ，凡廢棄物之買受人向代表廢合社之「司庫」或廢合社之「社員」購買廢棄物， 所取得廢合社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，均 有財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八4○六一號函會議記錄結論（一 ）之適用，可免予補稅處罰。因此原處分及訴願決定、再訴願決定仍誤認原告涉 嫌開立不實統一發票，幫助公司行號逃漏稅捐乙節，即非事實。 ３、依據前開財政部八十七年七月十四日以台財稅第八七一九五三○九○號函文，認 為：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫『如兼具的其他營利事業負責人之身分』 ，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具 體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物 買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得 ，歸課社員之綜合所得稅。」，又「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書 ，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機 關就本案基於權責之處理。」、「各稽徵機關應儘速清查在行政救濟中，尚未確 定之案件，依上述原則處理。」足證被告除非能提出「調查筆錄及移送報告書以 外之明確補強證據」，舉證證明本案之廢鐵確係由原告個人銷售與再生工廠者（ 即舉證責任在被告），否則原決定機關之財政部，均一向認為基於廢棄物回收與 一般貨物買賣性質確有不同之考量，廢合社司庫交付予再生工廠之廢棄物，應認 定係廢合社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課廢合社社員之綜合所 得稅。」是基於憲法上平等則，及行政行為應具有公平性及自我拘束性之原則， 財政部既發函頒布前揭處理原則，且對於其他相同或類似案件，均未以調查單住 所作之調查筆錄及移送報告書為課稅之唯一依據，卻在本案為不平等、歧視性之 決定，未依據該部新頒布之前開函令，遽以未有任何補強證據作為佐證，且內容 顯非事實之調查單位移送筆錄及報告書為唯一依據，核定補徵原告所得稅，自屬 違法不當。 ４、本案原告擔任廢合社司庫期間，係接受廢合社委託代為處理廢合社社員廢棄物共 同運銷及款項收付事宜，即由廢合社社員將個別所收集之廢棄物交至各地之「收 集站」集貨，再由原告等廢合社委託之「司庫」負責分類整理，依廢合社指示將 分類後之廢棄物送至再生工廠交貨，再出廢合社開立統一發票向再生工廠請款， 款項由廢合社取得後，廢合社於扣手續費、稅金、管理費後，將剩餘款項轉發交 貨之社員，並廢合社統計申報社員一時貿易所得資料，由社員併入當年度綜合所 得稅中繳納。由此足證廢合社所共同運銷之廢棄物，確實係由許多辛勞之廢合社 社員及社員以下之拾荒者以螞蟻雄兵的精神，逐一清理環境才能回收、取得及提 供，否則以原告區區一人，如何能取得如此龐大數量的廢棄物以供再生工廠回收 ？從而原告確實僅是廢合社業務之輔助受任人，並非以自己名義對外獨立營業之 事業體，所為一切法律行為之利益或不利益，依法應由廢合社承擔，而非由受委 任處理事務之原告負擔，故本案廢合社社員交付共同運銷廢棄物之所得稅，即不 應由受任處理事務之原告承擔繳納，應屬至明。 ５、廢合社的共同運銷制度，是協助廢棄物從一個最小單位拾荒者的回收經過層層的 收集交易到再生廠成為原料，中間讓統一發票在適當的時間出現，以促成廢棄物 買賣符合加值型營業稅的精神，並合理的完稅，故由廢合社社員承受及買入拾荒 者等所回收之廢棄物，再委由廢合社出售，司庫居間協調，處理及代理廢合社支 付貨款與社員或拾荒者。向拾荒者買入廢棄物是廢合社社員，再由社員委託廢合 社出售廢棄物，故出售廢棄物者是社員，而非司庫，所得由社員承擔，廢合社並 依財政部規定為每一社員申報個人一時貿易所得，並依法完納所得稅。此一制度 是因應廢棄物由全民產生，層層收集過程中無法產生進項憑證，出售廢棄物有所 得者是全民，也無法逐一為其申報出售廢品之所得，因而有廢合社共同運銷制度 ，由廢合社協助在廢棄物出售時開立銷貨發票完納營業稅，由其社員承受出售廢 棄物之所得，故廢合社社員是參加共同運銷，負責完納出售廢品之所得稅，而不 是協助逃漏稅的人頭。僅附上財政部次長顏慶章在立法院針對廢棄物業者逃漏稅 處罰案之詳細說明。 ６、被告核定原告應補稅額八四八、一二○元，係以系爭一時貿易所得三、六二二、 三一八元，為原告擔任廢合社司庫期間，因涉嫌利用人頭社員虛報一時貿易所得 ，據以開立不實統一發票，幫助公司行號逃漏稅捐，並經法務部調查局台北縣調 查站移送台灣台北地方法院在案，有移送書、調查筆錄、銀行存簿、匯款申請書 、代收發票營業稅及手續費對帳表、談話筆錄：：等附卷可稽：：：廢棄物之回 收：：宜依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅云云，為其理由。惟查： ⑴、所謂原告「涉嫌利用人頭社員虛報一時貿易所得，據以開立不實統一發票，幫助 公司行號逃漏稅捐」，並無足以認定之具體事證存在，此純為被告片面臆測之詞 。本案迄今，並無任何廢合社經營管理成員、社員、司庫或再生廠商，確定有虛 報所得、開立不實發票或（幫助）逃漏稅捐之行為事實，法務部調查局台北縣調 查站固曾移送法院，但結果如何？並無確定成立之判決，反而再生廠商之公司行 號已確定並無逃漏稅捐之行為，既無逃漏稅，豈有成立幫助逃漏稅之理，可見被 告並未盡其舉證之責。 ⑵、原告於八十五年十一、十二月間在新竹縣政府稅捐稽徵處之談話筆錄內容，從未 自白有「利用人頭社員虛報一時貿易所得，開立不實統一發票，幫助公司行號逃 漏稅捐」等詞，反而據實陳稱「都有實際交易行為」，當時並已提出單據證明依 廢合社規定，均已支付百分之五營業稅、約千分之三點五手續費、及千分之八之 一時貿易所得稅，此查該筆錄內容即明。 ７、行政院再訴願決定書所載「且再訴願人業已自承拾荒業者係將廢棄物交由其售予 再生工廠賺取差價」等語，實有斷章取義與因循未加詳查之嫌。蓋： ⑴、原告答稱「純屬我個人行為」，係因問「您與東和及建順公司交易廢鐵而以廢合 社開立之發票交付五十五張發票之交易行為，與安正金屬有限公司及欣形實業有 限公司有無關聯？」原告答稱與安正及欣形公司毫無關聯之語，並非指與東和及 建順公司之交易廢鐵行為無其他社員共同參與。 ⑵、原告於同一日之談話筆錄，於談及「款項亦由我領出支付給拾荒業者及電匯營業 稅、手續費等給廢合社，差額歸我所有」之前，曾詳細談及「再出我將貨款領出 ，將5%營業稅、0.4%的手續費、及千分之八「社員分攤稅金」等費用電匯給有限 責任台灣省廢棄物運銷合作社」，原告匯出金額尚包含廢合社規定之所得稅款。 且所謂「差額歸我所有」，並非全部款項原告均有差額利潤，而係匯出全部款項 應納之營業稅、手續費、所得稅，及其他拾荒業者以原告名義運銷所得款項後， 其剩餘之差額為原告個人實際運銷所得之款項，當然歸原告所有。原告對於其他 社員參與以原告名義共同運銷之交易，並未賺取任何價差。 ８、原告加入廢合社共同運銷，均依規定繳納各項稅費，並無漏繳所得稅之意圖與行 為，茲分述如吹： ⑴、財政部八十七年七月十四日台財稅第871953090號函檢送「關於廢棄物回收逃漏 稅處罰案協調會議紀錄」所示「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利 事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查罩住移送之筆錄及報告書 外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄 物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄 物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，上開「該社社員共同運銷之廢 棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，實務上歸課之作法，係由共 同運銷之社肩依廢合社之規定，按發票金額千分之八（即百分之○．八）計算所 得稅款交付廢合社，再由廣合社向稅捐主管機關申報一時貿易所得，並將該社申 報之一時貿易所得攤提予該社社員作為社員之綜合所得，此有最高行政法院八十 九年度判字第三四四號判決所利台灣省廢合社總經理吳招治於人十五年五月十三 日在台北縣調查站所作調查筆錄之供述可稽，上開判決所載吳招治之供述稱：「 ：：其他的再生工廠或司庫僅付我們發票金額百分之五營業稅及百分之○．四的 手續費，如有使用我們介紹的社員攤提一時貿易所得，據以開立發票使用，則加 付發票金額百分之○．八之費用」等語。 ⑵、原告於八十五年間，因共同運銷關係，包含自己收購與其他司庫收購而以原告名 義運銷，合法開立廢合社名義之發票予再生廠商之銷售額，總計為六○、三七一 、九六二元，除依規定支付百分之五營業稅與約千分之三點五手續費合計三、二 二九、九○一元予廢合社之外，其中一、二月份銷售額二二、六九八、一八二元 ，營業稅與手續費匯付一、二一四、三五四元，三、四月份銷售額三七、六七三 、七八○元，營業稅與手續費匯付二、○一五、五四七元，。並已依規定支付按 千分之八計算之一時貿易所得稅款四八二、九七五元，交由廢合社處理，其中一 、二月份匯付一八一、五八五元，三、四月份匯付三○一、三九○元。 ⑶、可見原告規規矩矩，一切均依規定辦理，絕無漏報繳納個人綜合所得稅：被告機 關倘認上開廢合社規定之作法有欠妥當或有失公平之處，自得依法釋示予以規定 變更，重新規範交易與納稅機制，俾利廢合社與社員均有清楚明白之遊戲規則可 資遵循，惟於未變更之前實不應放任廢合社現行作法所課社員義務之規定於不顧 ，以更高之姿另行徵收社員所得稅，致使社員遭受「重複課稅」之不公平待遇。 ⑷、原告於八十五年十二月二一日談話筆錄所稱「收款人為邱美雲及吳瑞祥者，係千 分之入分攤稅部分」，即指此而言，所謂「分攤稅」，即原告自己收購運銷，或 其他社員收購而以原告名義運銷者，由廢合社依規定分攤予社員，但原告須支付 千分之八之所得稅款。 ９、退一步言之，縱經審認原告應依被告之見解繳納綜合所得稅，惟本件以原告名義 與再生廠商之全部交易，既均已依廢合社之規定繳交一時貿易所得稅款四八二、 九七五元，則此項已繳之稅款亦應予以扣減，始符公平，以免重複課稅。 、況且，原告於八十五年問因共同運銷關係，包含自己與其他司庫收購而以原告名 義運銷之銷售額，總計雖為六○、三七一、九六二元，但實際上至少有三、九七 七、九一七元為社員兼司庫乙○○藉原告之名義交貨予再生廠商者，至少有二八 、七六五、四四九元為社員兼司庫丙○○藉原告之名義交貨予再生廠商者，此外 ，丙○○藉原告之名義交貨予再生廠商，而原告以現金給付而非匯款者，亦為數 不少，此均請傳訊乙○○與丙○○到庭作證即明。倘仍審認原告應依被告之見解 繳納綜合所得稅，亦應扣除實際上非原告運銷之數額，就實際交易情形計算課稅 ，始符公平。 ㈡、被告主張之理由： １、本件系爭所得三、六二一一、三一八元，為原告擔任廢合社司庫期間，因涉嫌利 用人頭社員虛報一時貿易所得，據以開立不實統一發票，幫助公司行號逃漏稅捐 ，並經法務部調查局台北縣調查站移送台灣台北地方法院在案，有法務部調查局 台北縣調查站刑事案件移送書、調查筆錄、台灣省中小企業銀行存款簿、銀行匯 款申請書、代收發票營業稅及手鎖費對帳表、談話筆錄、台北縣調查站函及專案 申請調檔統一發票查核清單等影本附卷可稽，被告原核定依前揭規定及財政部八 十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函略以，因廢棄物之回收，多 係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣 殊有不同，宜依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，免依稅捐稽徵法第四十 四條及營業稅法第十九條或第五十一條規定補稅處罰，如營業人係支付貨款與該 合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用，是原核定據以核定原告八十 五年度營業收入六○、三七一、九六二元，按財政部頒訂一時貿易盈餘純益率百 分之六核計其營利所得為三、六二二、三一八元，併課其當年度綜合所得稅，揆 諸首揭法令規定，並無不合，請予維持。 ２、本件原告係利用人頭社員虛報一時貿易所得，案經查獲取具原告談話筆錄佐證， 參諸原告談話筆錄供稱從事廢鐵係其個人行為，交易廠商支付之貨款均由原告領 出，除支付給拾荒業者及電匯營業稅、手續費給廢合社，差額歸原告等語。原告 嗣後訴稱其在調查單位及稅捐單位所作之談話筆錄因不懂又害怕故皆與事實不符 ，系爭銷售廢鐵款項係由廢合社取得後，廢合社於扣手繽費、稅金、管理費後將 剩餘款項轉發交貨之社員，經被告於八十九年十月二十七日以北區國稅法第八九 ○五五四三四號函請原告提示廢合社將款項轉發社員之證明資料，原告於八十九 年十一月八日出具說明書略謂：「廢棄物交易都以現金為之，故其都是代廢合社 領取現金後以現金支付社員，因為是現金支出，故不若票據可逐筆核對。：：。 」，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實 之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年判字第十六號著有 判例，本件原告就其所訴並未提出將廠商支付貨款給拾荒者之名單及資金流程等 證明文件，且銷售廢鐵款項究係由廢合社轉發社員或係由原告支付社員，前後說 詞不一。 ３、另原告所舉之財政部八十六年三月十八日台財稅字第八六一八八○六一號函送同 年三月三日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查 核及執行相關事宜」會議記錄及行政法院判決，高雄市稅捐稽徵處重核復查決定 係就營業人與廢合社為實際交易有關營業稅與營利事業所得稅之認定，尚無與本 案應歸課綜合所得稅案情有關，併予陳明。 　　理 由 一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所 得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織 營利事業之合夥人每年應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所 得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一 類所明定。次案「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一存益率，自七十四年起調 整為百分之六。」亦經財政部七十三年十二月二十四日台財稅第六五四六八號函 釋在案。 二、原告係廢合社司庫之身分，八十五年度綜合所得稅結算申報案，經被告所屬新竹 縣分局核定綜合所得總額為四、五一五、六六○元，淨額為二、八七八、一二一 元，應補稅額為八四八、一二○元。原告就被告核定其八十五年度其營業收入（ 取得廢鐵收入總額）為六○、三七一、九六二元，按財政部頒訂一時貿易盈餘純 益率百分之六核計其營利所得為三、六二二、三一八元，應併入其當年度綜合所 得稅申報之部分，表示不服，申請復查，遭被告為駁回復查之決定，此有八十五 年度綜合所得稅申報書、補稅通知書、被告八十八年五月十二日北區國稅法第0 0000000號復查決定書等件為證，堪認為實，原告不服，循序提起本件行 政訴訟，主張：「１、因其屬廢合社之司庫，故依財政部上開八十七年七月十四 日台財稅第八七一九五三０九０號函釋所附之協調會會議記錄（二）所載，除非 被告機關證明：「該等銷售予建順煉鋼股份有限公司及東合鋼鐵股份有限公司之 廢棄物是由其本人出售予再生工廠」，不然即應受此函釋意旨之拘束，而將認定 為廢合社社員所共同行銷之廢棄物，分歸各社員之「一時貿易所得」。２、原告 在擔任八十三年至八十五年廢合社司庫期間，經手發票金額為三一一、二四四、 三七一元，匯還廢合社金額為三八八、九九五、九七一元。被告機關不能以對帳 單及原告匯款給廢合社之匯款單作為對原告處分之證據。３、原告對帳單上之記 載，只能證明自再生工廠取得之金額，但其中除了有給廢合社之金額外（以匯款 單為憑），另外還有因為調貨而須給付其他收集站司庫之貨款。不全然為原告所 有。４、原告信賴政府核准的共同運銷機制，不料今日有此糾紛，故未留相關證 明資料，且支付時有時使用現金，有時用其他來源之票據，有的又是以匯款到其 他司庫個人帳戶或其擁有之公司銀行帳戶，加以時間較久，舉證困難，不過仍請 法院調查已有之部份資料。５、另請本院參酌行政法院（現改制為最高行政法院 ）八十三年度判字第一三八四號判決及八十八年度判字第一九八二號判決所示之 意旨。」云云，惟查： （一）、由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠， 其產業性質與一般貨物買賣顯有不同：而台灣省廢棄物運銷合作社之設立， 更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，參酌財政部八 十七年七月十四日以台財稅第八七一九五三○九○號函發文，財政部等相關 部會與業者間協調會之會議記錄發送下級機關參辨，該次協調會會議結論財 政部八十六年三月十八日台財政第八六一八八八０六一號函釋、八十六年三 月三日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查 核及執行相關事宜」會議記錄等書面資料，以及兩造所不爭之事實，可以得 到以下之背景事實： １、主管機關之原始構想上，廢合社之組織及功能，就如同附圖一所示，爰再詳述如 下： Ａ、廢合社是由拾荒者充當社員而組成。 Ｂ、社員將搜集而來之廢棄物交由廢合社，再由廢合社將廢棄物統一分類處理， 賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，供為再 生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證。 Ｃ、廢合社自再生工廠取得之價金則扣除百分之五之營業稅、管理費與適當報酬 後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員。並制作社員一時貿易所得證明 給稅捐稽徵機關，以便將來對社員課稅之用。 Ｄ、而社員僅須依一時貿易所得之項目（即價金總額的百分之六）計算所得額， 繳納個人綜合所得稅。 ２、其後又考慮到社員人數眾多，地點分佈太廣，單一廢合社無法處理搜集及運銷作 業，乃在廢合社組織中承認「司庫」之機制，加入「司庫」機關之廢合社整體組 織及作業流程則如附圖１─２所示，爰再詳述如下： Ａ、司庫之地位，乃屬廢合社派駐在各地之分支單位，並無獨立之地位，而且可 由社員兼任。 Ｂ、代表廢合社出賣廢棄物，受領價金及開立統一發票給再生工廠。 Ｃ、自再生工廠取得之價金則由其代廢合社扣除營業稅、管理費及報酬所得後， 再代廢合社將餘款款依社員交貨比例，直接發給社員。 Ｄ、另外司庫還須將社員姓名及領得價金等資料報給廢合社，以便廢合社為稅捐 機關制作領款之社員「一時貿易所得證明」（即按領款金額之百分之六計算 所得）。 ３、然而以上主管機關「輔導設立廢合社，共同運銷廢棄物」之設計構想，在現實層 面，卻有以下與現實不符之處，此為原告於書狀及準備程序中所承認之事實，並 為被告所不爭： （１）、主管機關雖知廢棄物之回收體系，上下游層次繁複，從拾荒業者，到回收之 小盤商、中盤商、大盤商，最終上大盤商。但廢合社之社員應該是那一個層 次之業者組成，主管機關自始無法明確定位。 （２）、惟事實上第一線收集廢棄物之拾荒業者，並無意願加入廢合社充當社員，亦 不可能於再生工廠付錢後，再領取價金，更不願意留下身分證資料，供廢合 社制作「一時貿易所得證明」，並代扣稅款。所以廢棄物回收之小盤商均是 直接以現金買入廢棄物，並於買賣當時「銀貨二訖」。 （３）、因此真正成為廢合社之社員者，大多為廢棄物回收之大盤商或中盤商。且本 身即兼「司庫」之角色。 （４）、而且以其等之營業規模，也無「共同運銷」之必要，因為其等本身所買入之 廢棄物數量本身即可交付再生工廠。只有在例外情形，為達成依契約約定之 固定交付數量（因為再生工廠大多與回收大盤商訂立繼續性之定期供貨契約 ，以確保供貨來源），而自己之貨源不足時，才會向其他回收業者調貨來供 應。 ４、而同樣廢合社之「司庫」亦有以下與現實不符之處，此可由原告承認：「廢合社 之社員拾荒者極少」、「原告購入廢棄物是使用現金」、「其保管有廢合社戶頭 之領款印鑑」、「由其將款項匯給廢合社」、「匯款中包括（人頭部分）之代扣 稅金」等事實。再加上本案廢合社實際負責人之一吳招治在法務部調查局台北縣 調查站調查時即坦承：「社員中有人頭戶員，而每個社員之『一時貿易所得』是 由廢合社小姐任意攤提」等語可得，玆析述如下： （１）、因為社員本身即為中大盤之廢棄物回收業者，並不需要有為廢合社收集廢棄 物再集中角色之「司庫」存在，但廢合社中「司庫」之職位仍然存留，結果 司庫之功能開始轉變，且廢合社之真實運作情況亦如附圖２所示。亦即司庫 本身不再是廢合社之機關，也不再肩負「為廢合社自拾荒業者收集廢棄物」 之功能，反而是廢棄物之實際買受人（自拾荒業者或小盤商買入）與出賣人 （出賣予再生工廠）。 （２）、而其與廢合社之關係，對外雖然還有代理之外觀，但內部關係已發生變化， 是由司庫借用廢合社之帳戶領取再生廠商之付款（即再生廠商匯款至廢合社 在某一銀行之戶頭，但廢合社則將領款之印鑑交給所謂之司庫，實際款項均 由司庫提領），並由司庫取得廢合社名義開立之統一發票直接交給再生工廠 。事後由司庫交付廢合社一筆款項（包括報酬、營業稅金）即可終局保有再 生工廠交付之全部價金。 （３）、固然，如果有調貨之情形（即自己貨源不足，為達成契約約定之供貨量，而 向他社員調貨），也須將價金中屬於其他社員部分供貨價金給付該社員，但 此屬例外情形。 （４）、而就廢合社而言，此等作法也帶來其他弊端，因為原本廢合社之工作原本包 括制作社員「一時貿易所得證明」，此項機制又一直保留。但實際上司庫卻 無為其他社員為共同運銷，此時就會產生招募「人頭社員」，並制作不實之 「一時貿易所得證明」，且除了收取營業稅、報酬及管理費以外，並收取代 扣之一時貿易所得稅款，而將司庫實際自再生工廠領得、終局保有之價金分 配給「人頭社員」，為「司庫」本身逃漏個人綜合所得稅之弊端。 （二）、基上背景事實之論述，本院認本案並無上開財政部上開八十七年七月十四日 台財稅第八七一九五三０九０號函釋所附之協調會會議記錄（二）記載之適 用，雖上開函釋內容明顯在規範有關廢合社之司庫出售廢棄物之情況，其交 易所得應如何課徵所得稅，固難謂與本案之構成要件事實無涉。惟函釋意旨 之適用，必須以廢合社及其所屬之司庫均遵守主管機關之原始設計為前提。 可是本案原告中無論是原告或廢合社均濫用前開制度，不以社員實際之銷售 金額來制作相關之「一時貿易所得證明」，反而讓未與原告為實際交易之人 頭社員來分擔司庫之一時貿易所得，其等違法在先，當然不能再主張適用上 開函釋關於「合法推定其出售之廢棄物為廢合社之社員所有」之意旨。 （三）、本案之爭點在於原告八十五年度之所得額，原告僅主張：「其自八十三年起 、至八十五年止擔任廢合社司庫期間，經手發票金額為三一一、二四四、三 七一元，匯還廢合社金額為三八八、九九五、九七一元」卻未就八十五年度 之所得舉證以實其說已不足採。原告就此待證事實，也僅提出銀行存摺為憑 ，但存摺上所載之提款紀錄，最多只能證明原告有提款之事實，而無法證明 所提之款項已全數交給廢合社。況若原告所言屬實，其自再生工廠收取之金 錢反而少於其給付予廢合社之金額，此點亦與常理有違。是以原告主張：「 其匯款給廢合社之金額多過自再生工廠領得之價金，以致無所得」云云，顯 屬不能證明。 （四）、原告又主張：其自再生工廠領得之金額，還有其他調貨而來之他人（即其他 收集站司庫）貨款一節，並舉證人乙○○及丙○○為證，惟查：如前所述， 以一時貿易所得來計算所得額（僅銷售額百分之六），原本即屬偏低。且將 具有持續性之出售廢棄物活動解為「一時偶發性」之一時貿易，即與實情不 符。何況廢合社之社員，如原告者，八十五年度之銷售額高達六千萬餘元， 並非經濟上弱者，依一時貿易所得對其課徵，就法律之公平性而言，實有待 斟酌，但主管機關容許以一時貿易所得來計算廢合社社員之所得額，實係因 為考慮到此等社員為拾荒業者，經濟狀況不佳，方設計出此等與現實情況不 全然相符之制度，本案是原告與廢合社已濫用制度在先，自不應再給予原告 前開財政部上開八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函釋所 附協調會會議記錄（二）內容之保護，亦即可在別無反證之情況下，推定其 出售予再生工廠之廢棄物均屬其他社員所有，而非其本人所有之意旨，因為 其違反規定在先，使推定之合理基礎不復存在。是以原告縱舉證人證明有其 他調貨之人，亦無從採認為有利之事實，原告之主張，並非可採。 （五）、原告另主張：「因為信賴政府核准的共同運銷機制，所以沒有留下相關證明 資料，證明其有代別人出售廢棄物，被告事前不要求其保留帳冊，事後又要 按銷售全額計算一時貿易所得，而請求將部分代他人出售廢棄物之銷售額予 以扣除。」云云，且請求本院調查其所搜集之部分證據。惟查：主管機關要 求廢合社依司庫提供之代銷社員資料（包括姓名身分及代銷金額）制作「一 時貿易所得證明」，供將來向社員課徵個人綜合所得稅時之所得證明依據。 此項要求實為主管機關在設計廢合社制度時，在勾稽查核上之最重要機制， 實為整體制度不可分割之一部，適用時當然應一體適用。原告實無權與此查 核機制脫勾，一方面主張不顧廢合社呈報給稅捐稽徵機關之「一時貿易所得 證明」，以核實扣除其代銷金額。一方面又主張按扣除代銷金額後之銷售額 ，依一時貿易所得之方式來計算其所得額。若採此種割裂式的法令解釋，則 上開廢棄物回收制度對原告有利之部分，原告均得享有，對原告不利之部分 則均置之不理，殊非法律之適用及解釋之理。蓋原告代銷廢棄物即係買斷業 ，中間即會有報酬，且原告扣除代銷額之後，所餘之價金部分，應不僅有百 分之六為其真正的所得。這正是法律不能割裂適用的重要考慮。所以，如果 原告主張核實認定，就應回歸法律原始設計，一體適用所得稅法上有關營利 事業所得之查核方式，不能採取「一時貿易所得」計算方式來計算其所得， 而應如同一般營利事業，依成本及實際情形，核實認定。。而不再有上開財 政部函釋適用之餘地。是以原告此部分主張並非可採，其所提出之證據亦無 再行調查之必要。 （六）、至於原告所舉行政法院（現改制為最高行政法院）八十三年度判字第一三八 四號判決及八十八年度判字第一九八二號判決所示之法律意見，前者爭點在 營業稅法上，與本案無關。後者則以廢合社之司庫成員遵守主管機關設計之 制度為前提，而與本案情形均不相同，故於本案並無適用之餘地。 （七）、綜上所述，原告起訴意旨以原來廢合社為稅捐稽徵機關制作之「一時貿易所 得證明」因為這些資料與實情不符，應不予適用；另又主張核實認定其代銷 金額，而從八十三年度之銷售總額中予以扣除，顯係將主管機關設計之廢棄 物回收制度為割裂之適用，自非可採。本件原告既自行破壞此項制度中之查 核機制，卻又主張另行查核後，還要按照一時貿易所得之方式來計算其所得 額，原告之主張，洵無足採。 三、惟按「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得較原決定或決定不利於 原告之判決。」行政訴訟法第一百九十五條第二項定有明文。經查： （一）、所得稅法規定之個人一時貿易所得，乃是針對偶然發生，且成本無法計算之 一時交易，按交易金額之固定比例計算納稅義務人從交易中所獲致之盈餘所 得。而廢棄物大盤商出售廢棄物，則屬長期持續之營利活動，殊難視為「一 時貿易」。又「一時貿易所得」之計算，即一時貿易盈餘之純益率僅有售價 金額百分之六，亦屬偏低，更無法正確反應廢棄物大盤商之實際獲利能力。 係因為主管機關不把社員視為營利事業，而視為類似拾荒者之個人，所以不 要求大盤商保存帳簿，將支付給中盤商甚至是拾荒業者買入價金成本資料留 存，以供查核，主管機關在制度之設計上大盤商應開立之統一發票改由廢合 社開立，營業稅得以確保，但大盤商本身之進項成本實際上卻無法查核勾稽 ，是以只能依一時貿易所得課稅，主管機關對廢合社制度機能之設計，實過 於簡略及粗糙，且對類似原告之回收業大盤商，採用「一時貿易所得」計算 所得額，亦不符合租稅公平原則。 （二）、因此主管機關本於以上設計所為之函釋意旨，僅在廢合社及其社員與司庫均 遵守上開制度下，才有適用之餘地。如果廢合社或主管機關濫用了此等制度 ，使用人頭社員來逃漏所得稅，不僅要排斥上開之相關函示，甚至應該直接 依其營業規模，適用所得稅法中有關營利事業所得稅之相關規定來課徵營利 事業所得稅。雖然原告因此可能會因為事前未保留相關帳冊供查核，而遭按 同業利潤標準核課之不利益，但此既屬可歸責於原告之事由所致，原應由原 告自行承擔。 （三）、本件被告乃係將原告八十三年度之全部銷售金額，以其所指之代銷部分事實 無法證明，而認定該等銷售之廢棄物全部為其所有，出售所得亦歸其一人享 有，而按一時貿易所得之標準（百分之六），計算其所得額，而為本件課稅 處分。以原告年度營業額高達六千餘萬元之營業規模觀之，應該改按營利事 業所得核實課徵，方屬正辦，惟被告機關受限於主管機關財政部過於粗糙之 函釋意見，而仍課徵一時貿易所得，對原告而言，此等處分，已屬從輕處理 ，蓋若本件改按營利事業所得稅課徵，則因為原告未留存原始取得廢棄物之 成本資料（即向拾荒業者或小盤商買入廢棄物時所支付價金數額之證明）， 最終將按同業利潤標準核課，則其所得標準必然高於百分之六，變更結果顯 然不利於原告。故本院仍應為維持原處分之決定。 四、從而，基於不利益變更禁止原則，被告所為原處分，在此限度內，並無不合。一 再訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁 回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十　 　年　 　九 　　月　　二十八　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 劉介中 　　　　　　　　　　　　 　　　　　　 法　官 黃清光 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 帥嘉寶 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十　 　年　 　九 　　月　　二十八　　日 書記官 黃明和