土地增值稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第三一二號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　甲○ 　　　　　　　　丙○○ 　　　　　　　　丁○○ 　　　　　　　　戊○○ 　　　　　　　　己○○ 　　　　　　　　庚○○ 　　　　　　　　辛○○ 　　　　　　　　壬○○ 　　共　　　同 　　訴訟代理人　乙○○律師 　　被　　　告　臺北縣稅捐稽徵處 　　代　表　人　癸○○ 　　訴訟代理人　子○○ 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月十九日再訴願 決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 緣原告於民國（以下同）八十七年十一月九日持臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第 三四九八號民事判決及八十七年十月二日民事判決確定證明書向被告所屬新店分處單 獨申報坐落台北縣新店市○○段八七○地號土地所有權應有部分土地（以下簡稱系爭 土地）移轉現值，申請依平均地權條例修正前買賣契約訂約日起第三十日系爭土地之 公告現值每平方公尺新台幣（以下同）一○三元為移轉現值，核課土地增值稅，報經 財政部八十八年五月五日台財稅第八八一九一三四二九號函釋，宜依修正後土地稅法 第三十條第一項第四款及第三項規定辦理，即依起訴日當期系爭土地之公告現值申報 移轉現值，被告所屬新店分處乃於八十八年五月二十九日以八八北縣稅新（二）字第 一二九七四號函復原告，嗣原告於八十八年七月二十六日撤銷該申報案，復於八十八 年八月三十一日持相同理由申報系爭土地移轉現值，經被告所屬新店分處於八十八年 九月十五日以八八北縣稅新創（二）字第一三五九三號函復，仍請依財政部上開函釋 於文到十五日內辦理申報書補正。原告不服，提起一再訴願，遞遭駁回，乃向本院提 起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左： 甲、原告方面： 一、聲明：求為判決 １、再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。 ２、被告應准許原告就系爭土地以每平方公尺壹佰零叁元申報移轉現值，並依此核課 土地增值稅。 二、陳述： 　　查臺灣省政府及財政部依序駁回原告訴願及再訴願之理由均以：「土地所有權移 　　轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準依左列規定：『．．．四、依法院判 決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。』」，即土地 稅法第三十條第一項第四款及第三項規定。惟查： １、依內政部七十五年七月二十三日台內字第四二九○一二號函釋土地所有權移轉訂 約日於平均地權條例修正公布生效日（七十五年七月一日）前，於條例修正生效 日之後申報土地移轉現值者，其經法院判決證明契約成立於條例修正公布生效之 前，准依條例修正前及有關法令規定審核其申報移轉現值。且依財政部（七三） 台財稅第五二二五四號函釋：「土地所有權移轉或設定典權時，義務人與權利人 未於訂立契約之日起三十日提出申報移轉現值，依照大法官解釋第一八○號解釋 意旨應以訂約日起第三十日該土地之公告現值或以自行申報之實際較高價格為準 計算漲價金額課徵土地增值稅」。 ２、經查：系爭土地係原土地所有權人吳俞勤敏、管俞勤玲於六十一年四月二十日出 售予郭進來，未辦竣土地所有權移轉登記，郭進來於系爭土地上建造房屋，分別 自六十二年六月二十日起出售予原告，嗣郭進來於六十九年二月十三日死亡，其 繼承人亦未辦妥土地所有權移轉登記。原告於八十六年九月二十七日向臺灣臺北 地方法院起訴，於八十七年九月二十九日經民事判決確定，應由吳俞勤敏與管俞 勤玲將系爭土地移轉登記為郭進來之繼承人等公同共有，再由該繼承人等移轉登 記為原告所有。因之，本件既經臺灣臺北地方法院判決證明契約成立於平均地權 條例修正公布生效日（七十五年七月一日）之前，揆之內政部七十五年七月二十 三日台內字第四二九○一二號函釋，應依條例修正前法令審核其申報移轉現值， 即依照大法官解釋第一八○號解釋意旨，應以訂約日起第三十日系爭土地之公告 現值（即以每平方公尺一○三元）課徵土地增值稅，詎被告所屬新店分處率以應 依土地稅法第三十條第一項第四款及第三項規定辦理，即依起訴日（八十六年九 月二十七日）當期系爭土地之公告現值申報移轉現值，顯然有悖上開法令規定。  ３、財政部及臺灣省政府依序駁回原告之再訴願及訴願其論據厥以土地稅法第三十條 第一項第四款及第三項規定：「法院判決土地所有權移轉登記者，以申報人向法 院起訴日當期之公告土地現值為準」云云；惟按「法律不溯既往」，適用法律應 以最有利於行為人者為準，要為立法基本精神所在。卷查：土地稅法三十條係於 八十六年十月二十九日修正公布，而原告早在八十六年九月二十七日即向法院起 訴請求，是故，應不適用土地稅法第三十條有關規定。 ４、末查，與原告同樣情形之吳俞勤敏及管俞勤玲等二人，亦經法院確定判決應將其 所有同筆土地（所有權應有部分與本件不同）移轉登記予張則貴等人，並經張則 貴等人於七十五年十二月三十日填具申報書向被告所屬新店分處申繳土地增值稅 ，業蒙該處開具土地增值稅繳納通知書以每平方公尺申報現值一○三元課徵土地 增值稅，此亦有申報書及土地增值稅繳納通知書可按；因之，就原告課徵土地所 有權移轉登記之土地增值稅，亦應採取相同方式，以土地訂立契約日每平方公尺 申報現值一○三元課徵土地增值稅，庶免課徵不一，徒增民怨。被告所屬之新店 分處所為之原處分既有可議，請撤銷原處分及一再訴願決定，暨命被告應准許原 告就系爭土地以每平方公尺一○三元申報移轉現值，並依此核課土地增值稅。 乙、被告方面： 一、聲明：求為判決如主文所示。 二、陳述： １、按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依在列規定：． ．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告現值為準。 」、「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、 政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核 課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定 。」，分別為土地稅法第三十條第一項第四款及第三項所明定。又按「本案經函 准內政部八十八年四月七日八八內地字第八八○四一六八號函復略以：『查本部 七十五年七月二十三日台（七五）內地字第四二九○一二號函規定，略以：土地 所有權移轉，經法院公證或判決並取得公證書或判決書，證明契約成立於平均地 權條例修正公布生效日（七十五年七月一日）前者，准依條例修正前及有關法令 規定審核其申報移轉現值，惟土地稅法第三十條業於八十六年十月二十九日修正 公布，依該修正後條文第三項規定：八十六年一月十七日本條例修正公布生效日 後經法院判決移轉、法院拍賣．．．之案件，於本法修正公布生效日，尚未核課 或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第 二項規定。本案似宜依土地稅法第三十條第一項第四款及第三項規定辦理為宜． ．．』。本部同意上揭意見。」，係財政部八十八年五月五日台財稅第八八一九 一三四二九號函釋。 ２、本件原告先後於八十七年十一月九日（嗣撤銷）、八十八年八月三十一日持臺灣 臺北地方法院於八十七年九月二十九日確定之民事判決單獨申報系爭土地移轉現 值，均在八十六年一月十七日土地稅法修正生效之後，被告所屬新店分處認定本 件應依起訴日當期系爭土地之公告現值申報移轉現值，並函請原告於文到十五日 內辦理申報書補正，並無不合。至於原告援引張則貴等人於七十五年十二月三十 日填具申報書向被告所屬新店分處申報同筆土地移轉現值，並經核准按每平方公 尺一○三元課徵土地增值稅云云，惟查張則貴等人係於七十五年十二月三十日申 報同筆土地移轉現值，乃在八十六年一月十七日土地稅法修正生效之前，自得適 用內政部七十五年七月二十三日台內地字第四二九○一二號函釋，併予敘明。原 告之訴顯無理由，原處分應予維持。 ３、綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訟法第一百九十五條第一項後段之 規定駁回原告之訴。 　　理 由 一、按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：． ．．四　依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為 準。．．．前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現 值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增 值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以 其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。八十六年一月十七日本條修正公 布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件， 於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準 適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」，為原告申報系爭土地移轉現值時 之土地稅法第三十條第一項第四款、第二項、第三項所明定。又按「土地所有權 移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢同契約及 有關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現 值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」， 原告申報系爭土地移轉現值時之平均地權條例第四十七條亦有明文。另按財政部 八十八年五月五日台財稅第八八一九一三四二九號函釋：「本案經函准內政部八 十八年四月七日八八內地字第八八○四一六八號函復略以：『查本部七十五年七 月二十三日台（七五）內地字第四二九○一二號函規定，略以：土地所有權移轉 ，經法院公證或判決並取得公證書或判決書，證明契約成立於平均地權條例修正 公布生效日（七十五年七月一日）前者，准依條例修正前及有關法令規定審核其 申報移轉現值，惟土地稅法第三十條業於八十六年十月二十九日修正公布，依該 修正後條文第三項規定：八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決 移轉、法院拍賣．．．之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定 者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。本案 似宜依土地稅法第三十條第一項第四款及第三項規定辦理為宜。．．．』，本部 同意上揭意見。」 二、本件原告主張：系爭土地原係吳俞勤敏、管俞勤玲所有，於六十一年四月二十日 出售予郭進來，未辦竣土地所有權移轉登記，嗣郭進來於系爭土地上建造房屋， 分別自六十二年六月二十日起出售予原告。郭進來於六十九年二月十三日死亡， 其繼承人亦未辦妥土地所有權移轉登記。原告乃於八十六年九月二十七日向臺灣 臺北地方法院起訴（八十六年度訴字第三四九八號），訴請吳俞勤敏、管俞勤玲 應將系爭土地移轉登記為郭進來之繼承人等公同共有，再由該繼承人等移轉登記 為原告所有，該地院於八十七年五月二十六日判決原告勝訴，於八十七年九月二 十九日確定。原告於八十八年七月二十六日撤銷其前於八十七年十一月九日就系 爭土地移轉現值之申報案後，再於八十八年八月三十一日持該地院之民事判決及 民事判決確定證明書向被告所屬新店分處單獨申報系爭土地移轉現值。因該地院 判決證明契約成立於平均地權條例第四十七條修正公布生效日（七十五年七月一 日）之前，揆之財政部（七三）台財稅第五二二五四號函釋、內政部七十五年七 月二十三日台內字第四二九○一二號函釋，應依條例修正前法令審核其申報移轉 現值，即依照大法官解釋第一八○號解釋意旨，應以訂約日起第三十日系爭土地 之公告現值（即以每平方公尺一○三元）為移轉現值，課徵土地增值稅。並援引 與本件案情相似之張則貴等人於七十五年十二月三十日填具申報書向被告所屬新 店分處申報同筆土地移轉現值，並經核准按每平方公尺一○三元課徵土地增值稅 在案，本件應比照辦理。詎被告所屬新店分處率以應依土地稅法第三十條第一項 第四款及第三項規定辦理，即依起訴日（八十六年九月二十七日）當期系爭土地 公告現值為移轉現值，顯然有悖上開法令規定。為此，請判決將再訴願、訴願決 定及原處分均撤銷，並命被告應准許原告以訂約日起第三十日系爭土地之公告現 值（即以每平方公尺一○三元）為移轉現值，並依此核課土地增值稅云云。被告 則辯稱：本件原告先後於八十七年十一月九日（嗣撤銷）、八十八年八月三十一 日持臺灣臺北地方法院於八十七年九月二十九日確定之民事判決單獨申報系爭土 地移轉現值，業已於八十六年一月十七日土地稅法修正生效之後，被告所屬新店 分處認定本件應依起訴日當期系爭土地之公告現值申報移轉現值，並函請原告於 文到十五日內辦理申報書補正，並無不合。至於原告援引張則貴等人於七十五年 十二月三十日填具申報書向被告所屬新店分處申報同筆土地移轉現值，並經核准 按每平方公尺一○三元課徵土地增值稅云云，惟查張則貴等人係於七十五年十二 月三十日申報同筆土地移轉現值，乃在八十六年一月十七日土地稅法修正生效之 前，自得適用內政部七十五年七月二十三日台內地字第四二九○一二號函釋。是 原告之訴顯無理由，請駁回原告之訴等語。 三、查系爭土地原係吳俞勤敏、管俞勤玲所有，於六十一年四月二十日出售予郭進來 ，未辦竣土地所有權移轉登記，嗣郭進來於系爭土地上建造房屋，分別自六十二 年六月二十日起出售予原告。郭進來於六十九年二月十三日死亡，其繼承人等亦 未辦妥土地所有權移轉登記。原告乃於八十六年九月二十七日向臺灣臺北地方法 院起訴（八十六年度訴字第三四九八號），於八十七年九月二十九日經民事判決 確定，應由吳俞勤敏與俞勤玲將系爭土地移轉登記為郭進來之繼承人等公同共有 ，再由該繼承人等移轉登記為原告所有。原告於八十七年十一月九日持該地院民 事判決及民事判決確定證明書向被告所屬新店分處單獨申報系爭土地移轉現值， 申請依平均地權條例修正前買賣契約訂約日起第三十日系爭土地之公告現值每平 方公尺一○三元為移轉現值，核課土地增值稅，報經財政部八十八年五月五日台 財稅第八八一九一三四二九號函釋，宜依修正後土地稅法第三十條第一項第四款 及第三項規定辦理，即依起訴日當期系爭土地之公告現值申報移轉現值，被告所 屬新店分處於八十八年五月二十九日以八八北縣稅新（二）字第一二九七四號函 復原告，嗣原告於八十八年七月二十六日撤銷該申報案，復於八十八年八月三十 一日持相同理由申報系爭土地移轉現值，經被告所屬新店分處於八十八年九月十 五日以八八北縣稅新創（二）字第一三五九三號函復，仍請依財政部上開函釋於 文到十五日內辦理申報書補正之事實，有臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第三 四九八號民事判決、民事判決確定證明書、八十七年十一月九日及八十八年八月 三十一日之土地增值稅（土地現值）申報書、財政部八十八年五月五日台財稅第 八八一九一三四二九號函、被告所屬新店分處八十八年五月二十九日八八北縣稅 新（二）字第一二九七四號函、八十八年九月十五日以八八北縣稅新創（二）字 第一三五九三號函附於原處分卷可稽，兩造就此亦不爭執，自堪信為真實。 四、經查原告既於八十七年十一月九日（嗣撤銷）、八十八年八月三十一日兩度持業 於八十七年九月二十九日確定之臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第三四九八號 民事判決及其確定證明書單獨向被告所屬新店分處申報系爭土地移轉現值，已如 前述，惟查原告各該申報系爭土地移轉現值之日均在土地稅法第三十條於八十六 年一月十五日、八十六年十月二十九日兩度修正公布日之後，依程序從新實體從 舊之原則，自應依原告申報系爭土地移轉現值時有效之首揭土地稅法第三十條第 一項第四款、第二項、第三項之規定，為原告申報系爭土地移轉現值之審核標準 ，即應以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值申報系爭土地移轉現值，自無 原告主張之「法律不溯既往」之問題。又內政部七十五年七月二十三日台內地字 第四二九○一二號函釋：「．．．決議：土地所有權移轉或設定典權訂立契約之 日於條例修正公布生效日以前，而於條例修正公布生效日起三十日內申報土地移 轉現值者（以稅捐機關收件日期為準），應依條例修正前及有關法令規定審核其 申報移轉現值。至逾三十日申報土地移轉現值，除具有左列情形之一者，准依條 例修正前及有關法令規定審核其申報移轉現值外，應依條例修正後之規定審核之 ：．．．２　土地所有權移轉或設定典權契約，經法院公證或判決並取得公證書 或判決書者，證明契約成立於條例修正公布生效日以前者。．．．」，惟該函釋 時有效之平均地權條例第四十七條於七十五年六月二十九日修正公布前之原條文 為：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起一個 月內，檢同契約及有關文件共同申請土地權利變更或設定典權登記，並同時申報 其土地移轉現值，無義務人時，由權利人申報之。前項申報人所申報之土地移轉 現值，經主管機關審核，其低於申報當期之公告土地現值者，得照其申報之移轉 現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅，其不低於申報當期之公告土地現值 者，照申報移轉現值徵收土地增值稅。」，及土地稅法第三十條於七十八年十月 三十日修正公布前之原條文為：「土地漲價總數額之計算，以納稅義務人及權利 人申報移轉或申報設定典權時，該土地之公告現值為計算基礎。但申報之土地實 際移轉現值超過公告現值者，應以自行申報之移轉現值為計算基礎。依平均地權 條例規定，經縣（市）政府核定照價收買之土地，以政府收買價額為計算基礎； 經法院拍賣之土地，其土地漲價總數額之計算，以拍定之價額為計算基礎。」， 就買賣土地移轉登記，因發生糾紛以至涉訟，經法院判決確定，買受人得單獨申 請登記及申報土地移轉現值，主管機關應按何時之土地公告現值計徵土地增值稅 ？均無明確規定。另七十二年五月六日司法院釋字第一八○號解釋意旨：「平均 地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土 地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、 第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利 益者徵收，始合於租稅公平之原則。」，該解釋意旨就財政部（七三）台財稅第 五二二五四號函釋：「土地所有權移轉或設定典權時，義務人與權利人未於訂立 契約之日起三十日提出申報移轉現值，依照大法官解釋第一八○號解釋意旨應以 訂約日起第三十日該土地之公告現值或以自行申報之實際較高價格為準計算漲價 金額課徵土地增值稅」中所謂之：「依照大法官解釋第一八○號解釋意旨『應以 訂約日起第三十日該土地之公告現值』．．．為準計算漲價金額課徵土地增值稅 」云云，並未論及，尤有進者，該解釋之不同意見書反而載有：「．．．按為執 行名義之判決，係命債務人為一定之意思表示而不表示者，視為自判決確定時已 為其意思表示。又申請土地所有權變更登記，應於權利變更之日起一個月內為之 。前項權利變更之日，係指契約成立之日、法院判決確定之日、．．．分別為強 制執行法第一百三十條前段及土地登記規則第七十六條所明定。土地買受人既持 有判令出賣人協同辦理土地所有權變更登記之確定判決，則應視為出賣人自法院 判決確定時，已為所有權移轉之意思表示，並已認諾協同買受人向主管機關申請 權利變更登記及申報土地移轉現值，買受人之申請登記及申報現值，又應於法院 判決確定之日起一個月內為之，法院判決確定之日，與契約成立之日，既同為權 利變更之日，申請登記及申報現值之法定期間亦同為一個月，自有平均地權條例 第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項規定之適用，主管機關計徵土地增 值稅，應以買受人申報時之當期土地公告現值為準，不能以原訂契約日或原告起 訴日之當期土地公告現值為準。」，從而，原告主張因上開臺灣臺北地方法院判 決證明契約成立於平均地權條例第四十七條修正公布生效日（七十五年七月一日 ）之前，揆之財政部（七三）台財稅第五二二五四號函釋、內政部七十五年七月 二十三日台內字第四二九○一二號函釋，應依平均地權條例修正前法令審核其申 報移轉現值，即依照大法官解釋第一八○號解釋意旨，應以訂約日起第三十日系 爭土地之公告現值（即以每平方公尺一○三元）為移轉現值，課徵土地增值稅云 云，顯不足採。至於原告援引張則貴等人於七十五年十二月三十日填具申報書向 被告所屬新店分處申報同筆土地（所有權應有部分與本件不同）移轉現值，並經 核准按每平方公尺一○三元課徵土地增值稅云云，雖有張則貴等人七十五年十二 月三十日之土地增值稅（土地現值）申報書附於原處分卷可參，然查張則貴等人 係於七十五年十二月三十日申報同筆土地移轉現值，乃在八十六年一月十五日土 地稅法第三十條修正公布之前，自得適用內政部七十五年七月二十三日台內地字 第四二九○一二號函釋，本件與該案情節既不同，原告自不得比附援引，併予敘 明。 五、綜上所述，原處分認原告申報系爭土地移轉現值，依財政部八十八年五月五日台 財稅第八八一九一三四二九號函釋，應依土地稅法第三十條第一項第四款及第三 項規定辦理，即依起訴日當期公告現值申報移轉現值，並函請原告於文到十五日 內辦理申報書補正，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告復執前 詞爭執，聲請撤銷，並命被告應准許原告以訂約日起第三十日系爭土地之公告現 值（即以每平方公尺一○三元）為移轉現值，並依此核課土地增值稅，難認為有 理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第 九十八條第三項前段，判決如主文。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　 十五 　　日 　 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 徐瑞晃 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 曹瑞卿 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 吳慧娟 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　 十五 　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 葉冠伸