遺產稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第七五二號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　甲○○ 　　訴訟代理人　乙○○ 　　被　　　告　財政部台灣省北區國稅局 　　代　表　人　丙○○ 　　訴訟代理人　戊○○ 　　　　　　　　丁○○ 右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十一日台財訴字第 ○八九○○一八七五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 甲、經過事實摘要： 壹、請求權之規範基礎： 一、原告主張為： Ａ、遺產及贈與稅法第四十一條。 Ｂ、遺產及贈與稅法施行細則第五十二條之一。 Ｃ、財政部⒒２台財稅字第八三一六一七七四八號函。 貳、原告之請求經過： 一、被告於八十七年六月二日送達給原告之稅單，其上表明以下之內容： 　　　Ａ、原告之父林興旺於八十三年九月三日死亡，而發生之繼承事實，原告應繳 遺產稅新台幣（下同）四四六、九○三元並加計利息一○○、八四九元。 Ｂ、繳納期限為八十七年六月六日至八十七年八月五日 二、原告於八十七年六月二日收受上開稅單。 三、隨後原告於八十七年六月十六日申請依遺產及贈與稅法第四十一條第一項後 段之規定，以有「特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉登記」為由，申 請「提出確切納稅保證後，由被告機關先核發同意移轉證明書」（以便用土 地供擔保，來籌款繳納本筆遺產稅）。 四、但被告承辦人員作業太慢，直到八十七年九月七日始核發「同意移轉證明書 」（已超過八十七年八月五日之最後繳納期限）。 五、而遺產及贈與稅法第五十一條第一項又規定，如逾期繳納，應加徵滯納金。 六、原告認為自己之所以沒有辦法在規定之繳納期間繳納稅款，其原因，出自被 告機關承辦人員，發給「同意移轉證明書」之時間太慢所致，因此對被告機 關提出為以下之請求，但均遭否准： Ａ、八十七年十二月二日申請改訂繳納期限。經被告機關否准。 Ｂ、八十七年十二月十八日申請免予加徵滯納金，再經被告機關否准。 Ｃ、八十八年一月十五日申請改訂繳納期限或自繳納期限屆滿之次日起加計利 息，但免徵滯納金。還是經被告機關否准（發文機關為財政部台灣省北區 國稅局台北縣分局，函文號碼為八十八年二月二十二日北區國稅北縣徵第 00000000號）。 七、原告乃對上開六、Ｃ之請求，依訴願程序提出行政救濟。 八、其後原告乃於八十九年四月十日持原稅單繳款（繳納金額含原核定之本稅稅 款四四六、九○三元及自動加計之利息一○○、八四九元與滯納期間之利息 四五、○一○元），又同時被迫繳納滯納金六七、○三五元（因為不連滯納 金一起繳納，則行庫即不收款）。 參、被告對原告上開八十八年一月十五日「改訂繳納期限或或自繳納期限屆滿之次 日起加計利息，但免徵滯納金」之請求認與法不合而予拒絕。原告主張上開行 政處分侵犯其財產權，且因此導致原告在八十九年四月十日繳納本筆稅款時， 被迫多繳納原本不應繳納之滯納金六七、○三五元，故又進一步對原告造成有 待填補之金錢損害六七、○三五元。 乙、兩造聲明： 壹、原告訴之聲明： 　求為判決： １、將原處分及訴願決定均撤銷。 ２、被告應將原告已繳納之滯納金六七、○三五元及自八十九年四月十日起至 給付日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併 返還。 貳、被告訴之聲明： 求為判決駁回原告之訴： 丙、二造之主張： 　壹、原告方面： 一、原告於八十七年六月二日收受本件稅單，規定之繳納期限為八十七年六月六 日至八十七年八月五日。 二、而原告隨後於八十七年六月十六日申請「先核發同意移轉證明書」，在納稅 保證一案未確定前，原告始終是全力配合被告承辦人員之要求，一直確信被 告會另訂期限通知繳款，故未為延期繳納之申請。但提出納稅保證，而申請 「先核發同意移轉證明書」時，實質上已隱含申請延期繳納之意思。 三、且納稅保證程序之拖延，實在是導因於被告機關欠缺一個標準的作業程序， 加上承辦人員過於小心，要求太多所致，實不可歸責於原告。 四、為此依遺產及贈與稅法第四十一條、遺產及贈與稅法施行細則第五十二條之 一之規定及財政部⒒２台財稅字第八三一六一七七四八號函釋之意旨，提 出以上之請求。 貳、被告方面： 一、本件原告既早於八十七年六月二日收受本件稅單，繳納期限又自八十七年六 月六日起至八十七年八月五日止，原告遲至八十七年十二月二日才申請改訂 繳納期限，已逾原繳納期限，與遺產及贈與稅法第三十條之規定不符。 二、而滯納金的產生是因為逾限繳納稅款之處罰，滯納利息則是自滯納期限屆滿 後才發生，故原告之請求於法無據。 三、遺產及贈與稅法第四十一條之納稅保證申請，並無阻卻依法核計滯納金及滯 納利息之效力。 　　理 由 壹、程序方面： 一、本件原告訴之聲明所指訴訟標的之定性及個數： Ａ、按原告所請求之事項，乃係在系爭土地遺產稅核課之行政處分（該核課遺產 稅行政處分之作成及內容，均表現在被告機關做成、於八十七年六月二日送 達予原告之稅單上）已合法確定之情況下，請求被告機關作成：「延長繳納 稅款之期限」，或「免除於繳款期限屆至後、因延遲繳納、基於法律之直接 規定所生之滯納金債務」之行政處分，而對被告機關拒絕其請求之行政處分 ，請求行政救濟，而提起本件訴訟，核其性質應屬行政訴訟法第五條第二項 之「課予義務之訴」。此點原告在其補充理由狀中亦自承無誤。 Ｂ、此外又因為原告於八十九年四月十日已持原稅單繳納稅款，並因受限收款行 庫之作業流程，而被迫一併將法定之滯納金及滯納利息同時繳納完，為此又 請求被告機關將此筆款項追加利息，一併返還予原告。此等請求權，在性質 上，應屬行政訴訟法第八條第一項所指之「一般財產給付之訴」。 Ｃ、故本案之「訴訟標的」有二；一為「課予義務之訴」，一為「一般財產給付 之訴」。 二、但上述之「一般財產給付之訴」其請求權之成立，乃是以被告機關作成「准許 原告免納滯納金」之行政處分為前提，故依行政訴訟法第八條第二項之規定， 應與前開「課予義務之訴」合併提起，併受法院之審查。如果前面的「課予義 務之訴」不能獲得勝訴之判決，後一「一般財產給付之訴」亦當然無理由，而 應併受敗訴之判決，爰先此敍明之。 貳、本件原告「課予義務之訴」之請求不成立之理由： 一、按對拒絕之行政處分，提起「課予義務之訴」，其訴之聲明，依行政訴訟法第 五條第二項之規定，除了表明撤銷原先拒絕之行政處分（包含訴願決定）外， 同時也要表明「請求行政機關作出行政處分」或「請求行政機關作成特定內容 之行政處分」，但原告訴之聲明卻未做此表明，結果其訴之聲明變成只請求撤 銷原處分，而屬學說上所稱「孤立的撤銷之訴」，於法未合。此點雖然可由本 院予以闡明後，再行補正，但原告卻有後述之更嚴重、且無從補正之瑕疵存在 ，以致於本院之「闡明及並補正」的程序變的毫無意義。 二、又對拒絕行政處分的「課予義務之訴」，其起訴合法要件如下： Ａ、須有請求權的規範基礎，作為請求行政機關為特定行政處分的法律上依據。 Ｂ、須已提出請求，即請求被告機關作成特定之行政處分。 Ｃ、須行政機關拒絕原告之請求，而此等拒絕之結果，侵犯到原告的固有權利或 法律上利益。 三、但本件原告課予義務之訴部分，卻與上開構成要件不符，理由如下： Ａ、原告主張之請求權規範基礎有錯誤： １、請求延期清償遺產稅款之請求權規範基礎，遺產及贈與稅法規定的非常明 確，即為遺產及贈與稅法第三十條之規定。 Ⅰ、遺產及贈與稅法第三十條第一項之規定如下： 　　　　　　　遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日 起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准 延期二個月。 Ⅱ、遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定如下： 遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不 能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請 ，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標 的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。 ２、原告於八十七年六月二日收受上開稅單，依遺產及贈與稅法第三十條所定 之請求延期清償遺產稅款之時間即開始起算，其未依上開法律規定，於法 定期限內為請求，則其請求被告機關做成「延長繳款期限」行政處分之請 求權應已消滅。 ３、而原告在本案中引用遺產及贈與稅法第四十一條、遺產及贈與稅法施行細 則第五十二條之一、財政部⒒２台財稅字第八三一六一七七四八號函釋 ，均不足以據為本件「課予義務之訴」之請求權規範基礎，理由如下： 　　　　Ⅰ、遺產及贈與稅法第四十一條之規範意旨，乃是配合遺產及贈與稅法第四 十二條之規定，基於確保遺產稅債權有效徵收之行政目的，對遺產產權 之移轉及設定負擔所為之限制（即在遺產稅未清償或未獲得確保以前， 限制遺產產權之移轉及設定負擔），與遺產稅之徵收期限無關。 Ⅱ、遺產及贈與稅法施行細則第五十二條之一之規定乃在解釋遺產及贈與稅 法第四十一條第一項所指之「納稅保證」之定義。 Ⅲ、財政部⒒２台財稅字第八三一六一七七四八號函釋之內容亦在解釋遺 產及贈與稅法第四十一條第一項所指「納稅保證」應如何認定。 Ｂ、原告雖謂：「其於八十七年六月十六日依遺產及贈與稅法第四十一條第一項 之規定，提出納稅保證，申請被告機關先核發『同意移轉證明書』時，實質 上已『隱含申請延期繳納之意思』」云云。然而此項主張並不可採，理由如 下： １、按遺產及贈與稅法第四十一條第一項之規定，乃是政府考慮到遺產稅的納 稅義務人「有特殊原因」、「必須於繳清稅款前」、「辦理產權移轉」之 特別情況，而在遺產稅納稅義務人提出確實之「納稅保證」後，先行出具 「同意移轉證明書」給該納稅義務人，容許其在遺產稅未繳納之情況下， 先將遺產產權移轉或設定負擔於他人。 ２、而該項制度主要針對人民處分遺產產權之迫切性為考慮，而遺產及贈與稅 法第三十條之規定，則是針對納稅義務人可能需要變價遺產來籌措稅款之 情況，為顧及變價之困難性，所為之法律設計，二者並行不悖，各有各的 規範領域。 ３、如果人民籌措稅款有困難，也同時有迫切處分遺產產權之必要性，依法本 來就可以同時提出二項請求，故不能謂：已依遺產及贈與稅法第四十一條 請求，即等於同時有申請延期繳納稅款之意思存在。 Ｃ、原告又謂：「本案是因為被告機關承辦人員行政作業太慢，等到『同意移轉 證明書』核發下來時（八十七年九月七日），已過了原核課稅款行政處分所 定之繳納期限（八十七年八月五日），讓原告無法即時籌款，故原告當然可 以請求延期清償稅款」云云，本院則以為： １、被告機關在核發『同意移轉證明書』之作業流程上，從原告申請之日起（ 八十七年六月十六日），到正式核發之日止，時間經過三個月以上，且未 能在八十七年八月五日最後繳款期限以前核發，足以讓人民原先的申請目 的（即「產權處分之急迫性」，而且此等「急迫性」之判定時點通常是在 繳納稅款期限之前）無法落實，確有值得檢討之處。 ２、然而原告發現上開核發『同意移轉證明書』作業流程有所遲滯時，仍有足 夠之時間（八十七年六月十六日至同年八月二日）申請延長繳納期限，故 本件核發『同意移轉證明書』作業流程，應與本件遺產稅繳納期限之延長 一事缺乏關連性。 四、是以本件原告之訴，其中「課予義務之訴」之部分於法難謂有據。 參、而本件原告「課予義務之訴」部分之請求既無理由，則其以課予義務之訴有理由 為前提、所請求之「一般財產給付之訴」自然失所附麗，應併予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　二十二　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官　姜素娥 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　林文舟 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　帥嘉寶 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　二十三　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 林麗美