遺產稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第九○四號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　甲　○ 　　訴訟代理人　丙○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人 （局長）乙○○ 　　訴訟代理人　戊○○ 　　　　　　　　丁○○ 右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十七日台財訴第0 000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要：原告及蔡素卿、呂如玉三人因申報被繼承人蔡燕遺產稅時，短漏報被 繼承人蔡燕死亡前三年贈與及存款等，被告就漏稅額處以罰鍰新台幣（下同）一 、三六三、八六六元，開立繳納期限至八十三年十月二十五日之違章案件罰鍰繳 款書（以下簡稱繳款書）發單。原告不服該罰鍰處分，申請復查，經被告於八十 三年十二月十七日財北國稅法字第八三一五二三五一號復查決定駁回，並檢送展 延繳納期限至八十四年三月二十五日繳款書，原告遂持前述繳款書申請分十二期 繳納罰鍰，繳納三期後，被告因內部作業疏失，於八十四年間誤退還原已繳納前 述三期之罰鍰合計三四一、四六六元，嗣至八十八年九月十日查明原由後，再度 向原告等核發繳款書徵收罰鍰。原告以系爭罰鍰之債權債務已消滅，不得再行課 徵為由，提出異議，被告於八十八年十一月十五日財北國稅徵字第八八０四六二 ０三號函復仍應依限繳納，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟 。 二、兩造聲明： 　（一）原告聲明： ⑴原處分及訴願決定均撤銷。 ⑵被告應給付原告一百三十六萬三千八百六十六元及自準備書狀繕本送達之 翌日（九十年一月十九日）起至清償之日止，按年息百分之五計付利息。 ⑶訴訟費用由被告負擔。 　（二）被告聲明：如主文所示。 三、兩造之爭點：稅捐稽徵機關因內部作業疏失，誤將已繳納之罰鍰退還，四年後可 否再度核發繳款書徵收罰鍰？ （一）原告主張： ⑴按誠信原則為民法上履行債務及實行債權所應奉行之帝王條款，而此項原則 ，於公法之債權債務關係，甚至租稅債權債務，亦有其適用，本案自被告退 回原告已繳稅及註銷其餘各稅單至現在已超過四年有餘，被告非但有長期間 未行使權利，亦有使原告認為被告將不再行使權利。兩者相連結之結果，依 誠信原則，被告再行使權利，即為權利之濫用。要言之，原告已因被告之行 為而有信賴利益存在，被告復發單課稅罰鍰，顯剝奪原告之信賴利益，其行 使權利，非但有違誠信，且係權利濫用。被告及訴願決定謂係稅務人員通報 錯誤以溢繳方式退回，應予釐正，再行課徵云云，然查被告之抗辯，縱認屬 實，但稅務機關之退稅，須經過重重關卡，下級稅務人員縱誤為溢繳，上級 稅務人員，亦須審核而予更正。茲被告既由其代表人審核後，認係溢繳而退 稅，自不得再行核課。 ⑵被告久未行使權利，已生失權之效果。被告於八十四年退回系爭稅款，縱屬 有誤，然被告歷經四年餘而未釐正，自已生失權之效果，而不得再行課徵。 何況上開行為已生免除之效力，依民法第三四三條之規定，系爭罰鍰之債權 債務已完全消滅，而不得再行課徵，或應認有拋棄之意思，亦不得再行使稅 捐權利。縱未免除、拋棄課徵罰鍰之權利，然被告之行為，已使原告誤為被 告不再課徵罰鍰，故已生失權之效果，而不得再行課徵。 ⑶公法上債權債務，其性質與私法上之債權債務，雖有不同，然於兩者性質上 不相牴觸者，尚非不得類推適用，學者陳清秀在其所著稅法總論第三三七頁 至三三八頁（權利失效）及三三一頁至三三五頁（免除及拋棄），認為就免 除、拋棄、權利失效三者類推適用公法上之債權債務，原處分謂租稅債權不 得任意處分拋棄，自有違誤。系爭稅款已核課完畢，現核課乃罰鍰，而稅款 縱不得任意拋棄，然罰鍰非不得任意拋棄，被告拋棄罰鍰，自為法之所許。 又原告已繳納本案全部罰鍰共一百三十六萬三千八百六十六元，訴願未蒙更 正，因此起訴請求判決如聲明。 （二）被告主張： ⑴按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算。‧‧‧依第三十 九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收 期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「滯納金、利息、滯報 金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之 規定。」分別為稅捐稽徵法第二十三條及第四十九條所明定。次按「依稅法 規定所處之罰鍰，其徵收期間之起算，依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第 二十三條第一項規定，應自繳納期間屆滿之翌日起算。」亦經財政部八十一 年九月二十九日台財稅第000000000函釋有案。 ⑵本件原告前因不服被繼承人蔡燕遺產稅違章罰鍰案（限繳日八十三年十月二 十五日），申請復查，經被告於八十三年十二月十七日財北國稅法字第八三 ０五二三五０號復查決定駁回，並將該繳款書之繳納期限展延至八十四年三 月二十五日，因原告未續提訴願而告確定在案。又原告持前述繳款書申請分 十二期繳納罰鍰，且分別於八十四年五月二十二日、七月二十四日、八月二 十四日繳納一一四、二六六元、一一三、六００元、一一三、六００元共計 三四一、四六六元後，被告因內部作業疏失，於八十四年間誤退還已繳納前 述三期之罰鍰三四一、四六六元。嗣至八十八年九月十日查明原由後，再度 向原告等核發繳款書徵收罰鍰，並展延繳納期限至八十八年九月二十五日。 原告接獲稅單後，於同年月二十七日以被告既以「溢繳」原由退回前三期罰 鍰，並收回未繳之九份稅單，已生民法第三百四十三條免除債務之效力，不 得再行課徵等情，向被告提出異議，案經被告以被繼承人蔡燕遺產稅違章罰 鍰，業經行政救濟確定為一、三六三、八六六元，而原告前已繳納之罰鍰三 四一、四六六元，因誤以溢繳方式分三次開立支票退還，應一併釐正，乃將 稅單限繳日展延至八十八年十一月三十日後於八十八年十月十五日以財北國 稅徵字第八八０四六二０三號函復原告仍應依限繳納。揆諸首揭規定，並無 不合。 ⑶茲據原告訴稱略以，被告事隔四年長期間後再行使徵收權利，除違反誠信原 則外，亦剝奪原告之信賴利益，又該退回稅款縱屬有誤，被告於四年間未為 釐正，依民法第三百四十三條之規定，系爭罰鍰之債權債務已完全消滅，而 不得再行請求，或有拋棄之意思，亦不得再行使稅捐權利云云，資為爭議。 ⑷本件被告實因八十四年度電腦行政救濟系統尚未銜接違章系統，致人工通報 錯誤，而誤將本件原處罰鍰註銷，至八十八年九月十日查明原由後再向原告 發單徵收，依財政部八十五年五月二十四日台財稅第八五０二０四三三０號 函釋，無核課期間問題，又被告於徵收期間內向原告核發繳款書並展延繳納 期間，自無不當，至主張依民法第三百四十三條規定，本案之債權債務關係 已歸消滅乙情，按公法與私法各具其特殊性質，私法之規定尚非全得類推適 用於公法上，而租稅債權債務關係，係屬公法上之權利義務關係，稽徵機關 對於租稅債權尚不得任意處分拋棄，是無上開民法規定之適用，所訴顯有誤 解，核不足採，本件原處分應無不合。據上論述，本件原處分及所為復查、 訴願決定均無違誤。 理 由 按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算。‧‧‧依第三十九條暫緩 移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣 除暫緩執行或停止執行之期間。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰 等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第二十三 條及第四十九條所明定。查本件原告前因不服被繼承人蔡燕遺產稅違章罰鍰案（限繳 日八十三年十月二十五日），申請復查，經被告於八十三年十二月十七日財北國稅法 字第八三０五二三五０號復查決定駁回，並將該繳款書之繳納期限展延至八十四年三 月二十五日，因原告未續提訴願而告確定在案；又原告持前述繳款書申請分十二期繳 納罰鍰，且分別於八十四年五月二十二日、七月二十四日、八月二十四日繳納一一四 、二六六元、一一三、六００元、一一三、六００元共計三四一、四六六元後，被告 因電腦行政救濟系統尚未銜接違章系統，致人工通報錯誤，而誤將本件原處罰鍰註銷 ，於八十四年間誤退還已繳納前述三期之罰鍰三四一、四六六元；嗣至八十八年九月 十日查明原由後，再度向原告等核發繳款書徵收罰鍰，並展延繳納期限至八十八年九 月二十五日，此為原告所不爭，並有被告內部之簽稿、傳票登記簿、罰鍰案件行政救 濟更裁確定通知單、違章案件罰鍰繳款書等影本附原處分卷可稽。揆諸首揭規定，被 告再發單徵收罰鍰，並無違誤。原告起訴意旨雖稱被告退還已繳三期之罰鍰，事隔已 有四年餘，非但有長時間未行使權利，且使原告誤認被告將不再行使權利，被告嗣再 發單徵收，除反誠信原則外，亦剝奪原告之信賴利益；又退回罰鍰縱屬有誤，惟四年 餘未釐正，亦因拋棄債權或免除債務，而生失權之效果，被告不得再行使稅捐權利云 云。惟按稅捐債務，乃基於公法上之原因而為金錢之給付，故其免除、拋棄，均應有 法律之依據，且具備法律規定之要件時，始得為之，非稅捐稽徵機關或承辦人所得任 意為之；且本件被告實因八十四年度電腦行政救濟系統尚未銜接違章系統，致人工通 報錯誤，而誤將本件原處罰鍰註銷，退還「溢繳款」，已如前述，而被告退款之公文 亦未表示拋棄債權或免除債務之意思，原告逕認被告已免除債務或拋棄債權云云，顯 屬無據。又被告再度發單徵收罰鍰，並未逾核課期間，已如前述，自不生所謂長時間 不行使權利而生失權效果之問題，且原告並未舉證證明其有何因信賴而為相對應之處 置，其泛指被告之再發單徵收罰鍰，有違誠信原則云云，自屬誤解。綜上所述，本件 原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，核無理由，應予駁 回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主 文。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　　一　　　日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 徐瑞晃 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 吳慧娟 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 李得灶 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　　六　　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 陳清容