營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　 九十年度訴字第四三四○號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　大華證券股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　訴訟代理人　游勝福會計師 　　　　　　　　袁金蘭會計師 　　　　　　　　丙○○ 　　被　　　告　財政部台北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十三日台財 訴字第○八九○○五三一二七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 　　主 文 訴願決定及原處分關於否准原告八十六年度前手利息扣繳稅款新台幣壹佰零參萬捌佰 陸拾柒元抵扣應納稅款部分撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。 事 實 一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報證券交易所得為新台 幣（下同）二、一九二、七一一、七三一元，尚未抵繳之扣繳稅款為六八、二五 一、五九二元，課稅所得額一、六四七、五五三、五二二元。被告初查以原告本 期買回已到期債券之價款中屬前手利息所得之扣繳稅款一、○三○、八六七元轉 入債券成本項下查核，即否准其抵繳應納稅款，暨計算出售有價證券收入應分攤 之交際費一四○、四二六、一五二元、職工福利一六、一三四、五一七元及利息 支出三五、四九二、九二六元，自證券收入項下減除，核定證券交易所得為二、 ○○二、九二六、四五六元，課稅所得額為一、八三七、一○八、九一二元。原 告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願決定、復查決定。訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明：請求駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點： ⑴扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額，申報抵繳應納 稅額？ ⑵被告將原告列計出售有價證券收入應分攤之交際費一四○、四二六、一五二元 、職工福利一六、一三四、五一七元及利息支出三五、四九二、九二六元，自 證券收入項下減除，是否合理？ 　　㈠原告主張： ⑴尚未抵繳之扣繳稅款一、○三○、八六七元： ①被告之核定違反公法上之信賴保護原則：公法上之信賴保護原則，係指在 公法關係中，人民對國家行為之存續所產生之信賴，應受保護，人民因相 信既存之法律秩序，而安排、規劃其生活或處置其財產，自不能因法規之 制定或修正，而遭受不能預測之損失。經查原告歷年來對兩付息日間購入 債券，均依證券交易法令規定，對債券之買賣採除息交易，其成交日止賣 方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方，復依財政部七十五年七月 十六日台財稅第七五四一四一六號函釋示之買賣說性質，按持有期間及債 券面值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循財政部六十四年九月四 日台財稅第三六四四○號函規定，由扣繳義務人以最後持票人為納稅義務 人，按全部利息扣繳稅款，而該納稅義務人於年底合併申報應納稅額時， 則依所得稅法第七十一條但書規定，並依同法規定以全年應納稅額減除暫 繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項帳務處理均有 詳細之會計紀錄並經會計師簽證，被告歷年亦依據所得稅法第八十條規定 核定准許原告以前述之債券利息所得扣繳稅款抵繳應納稅額。按原告歷年 均係信賴財政部上開解釋函及被告核可准予抵稅之行政核定，辦理債券利 息所得之認列及扣繳稅額之抵繳，職是之故，財政部上開解釋函令及被告 長期多次認可之稅務行政核定行為，乃為原告信賴之基礎，而原告據之辦 理報稅，則為信賴之表現，原告對被告之核定認可及其產生之法律秩序深 信不疑，被告竟遽爾推翻已長期信賴上開租稅函令解釋及被告之行政核定 實務，核定補稅，已違反公法上信賴保護原則，至為明確。 ②債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，忽視此種後手 代墊前手利息之交易性質，率爾不准後手（最後持有人）就前手利息而被 扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則：依民法第二百九十五條規定 ：「讓與債權時該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人‧‧ ‧。未支付之利息，推定其隨同原本移轉於受讓人」，另參照財團法人中 華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則辦理（經 證券暨期貨管理委員會核定），依該規則第五十一條：「債券之買賣均採 除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付 賣方。‧‧‧」買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成 交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於買方，此種後手買方支付 應屬前手賣方利息收入之交易實質，乃為買方墊付性質，迨無疑義，因此 後手（最後持有人）因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結 算申報時抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准 後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。 ③所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以 之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定：謹參行為時所得稅法第 七十一條規定：「⑴納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營 利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額 ，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。⑵中 華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標 準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款，仍應辦理 結算申報」。復參所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅 款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足；如超過暫繳稅款數額 時，其超過之數留抵本年度結算稅額」，均無明文規定，扣繳稅款應為所 得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。 ④依扣繳憑單抵繳應納稅款或退稅並無違反稅法之規定：按「納稅義務人於 繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足；如超過 暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」所得稅法第九十 九條訂有明文。故利息所得之扣繳，其性質為所得稅之預繳性質，納稅義 務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算，因此扣繳稅 款與實質應納稅額間，本非必然相符，僅屬暫扣再予結算而已，又扣繳稅 款，係由扣繳義務人將應給付原告之款項代扣並向政府繳納稅款，其本質 上原為原告之財產，故扣繳憑單得用以抵繳稅款之利益絕對應屬於受扣繳 之原告，而非屬於政府或其他任何人，要堪認定，又原告八十六年營利事 業所得稅結算申報之扣繳稅額，均有扣繳憑單為憑，又此等扣繳憑單所表 彰之扣繳稅款，均係扣繳義務人將應給付原告之款項代扣並已向稅捐稽徵 機關繳納，此亦為被告所不爭，則核定將扣繳稅款否准抵繳稅款，依前揭 說明，核與所得稅法第九十九條之規定不符。換言之，原告從事債券買賣 業務，債券屆期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期 間之利息並取得扣繳憑單。而依所得稅法第九十九條及第一百條之規定， 納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳應納所得稅，故原告於申報 所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無違反 稅法規定之處。且依債券交易實務來分析，已將抵繳稅負之權利隱含於債 券價格予以考量，即原告於買入債券時代墊前手稅款，再透過申報營利事 業所得稅時，將發行期間內全部債券利息收入扣繳稅款之扣繳憑單，憑以 抵繳營利事業應納稅負或退還稅負。 ⑤政府有重複課稅之不合理現象：另前手如為營利事業，其債券交易利息所 得亦計入其營利事業所得課稅，而被告之核定方式，其屬於前手之扣繳稅 款既於原告申報時予以剔除，而前手亦無法取得相關之扣繳憑單得以抵稅 ，總體而言，政府之稅收大於實際應課徵之利息所得稅，而此溢收之利息 所得稅係因被告之錯誤認定所致，加重納稅義務人稅負。換言之，依財政 部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函規定：「營利事業或 個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可 由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算「利息收入」如其係 於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之 價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為 個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合 所得稅課徵」。營利事業買賣債券利息收入之認定係按債券持有期間依債 券面額及利率計算。因是，如債券買賣之前手為營利事業，其持有期間依 債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業所得課稅，因無扣繳憑單 抵繳，需全額自行繳納。而依被告之核定，持票人於兌息時被扣繳之前手 利息稅款不准抵繳或退稅，政府就該部分利息顯有重複課稅，而嚴重影響 持票人之合法權益，其適法性顯有瑕疵。被告之復查決定駁回理由稱，前 揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並 未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得 以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。惟參諸財政部函釋，亦並未規定營 利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，不得以全期扣 繳稅款抵繳其申報應納稅額，依法自得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅 額，原處分及訴願決定顯有違誤，應予撤銷。被告復查決定之駁回理由又 稱，本案原告於利息兌領日買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均 為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即 該前手息部分之納稅義務人並非原告，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單 為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅 額或申請退稅。至所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難 執為本案系爭扣繳稅款申請退還之論據。又原告買回債券之全部購買價格 為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅 款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳 及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租 稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。此駁回理由與稅法明文規定不符， 原告於稅法上既為扣繳憑單上之納稅義務人，自得以所載全部扣繳稅款抵 繳申報應納稅額，原處分及訴願決定顯有違誤，應予撤銷。 ⑥本案核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務：退萬步言之，依 稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令， 對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確 定之案件適用之。」本案之所以產生問題，在於驟看之下，似乎有稅負不 公平之感，但依租稅法律主義，其實不然。在債券買賣交易時，原告以附 買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告 ，個人所得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅 法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日 前一日或前數日之買回後持有期間之利息所得，卻可享用以全期利息為扣 繳基礎金額之扣繳稅款。惟依財政部上揭七十五年七月十六日台財稅第七 五四一四一六號函令之規定，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課 稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為這 些作法，反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公 債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如政府執行稅法之 政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依上揭財政部七十五年七月 十六日台財稅第七五四一四一六號函之方式申報課稅利息所得淨額，此係 於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，則依上述稅捐稽徵法第一條 之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及適用於原已 發行尚未屆還本期限之債券。況且財政部並無發布不能抵繳之解釋函，被 告自行變更過去之實務作法並追溯適用，顯屬有違。 ⑦最高行政法院九十一年度判字第一四八一二號判決亦支持有扣繳憑單即可 抵稅之法律觀點：上開判決理由略以：所得稅法第八十八條、第七十一條 第一項前段、第九十九條及第一百條為扣繳權利與義務相關聯之規定，不 容割裂適用，原告因財政部六十四年函遭課以全部利息扣繳稅款義務，既 依法律形式，而於申報抵稅時，被告卻反採經濟事實而否准前手息扣繳稅 款之抵稅，對於同一系爭所得，權利義務相關聯之事項而為不同認定，並 均以不利原告者為其準據，顯然割裂法律適用，故判決該案被告敗訴。即 最高行政法院已認定原告為受扣繳全期利息所得稅款之納稅義務人，原告 即得憑所取具之扣繳憑單抵繳應納稅額或退稅，因此被告之原處分及訴願 決定顯將扣線之權利及義務之規定割裂適用，並違反租稅法律主義精神。 ⑵停徵之證券交易所得分攤之營業費用一九○、七八九、七六五元：原告申報 停徵之證券交易所得分攤之營業費用係依據財政部八十五年八月九日台財稅 第八五一九一四四○四號函規定申報，其中被告除將前述所剔除尚未抵繳之 前手債券息扣繳稅款一、○三○、八六七元視為證券交易所得成本一部分外 ，被告以未見於法令之計算方式調整多分攤交際費一三八、八七○、○一二 元、職工福利一五、三九五、九六○元及利息支出三五、四九二、九二六元 ，原告誠難茍同，分述理由如下： ①交際費一三八、八七○、○一二元：財政部八十三年十一月二十三日台財 稅第八三一六二○八九七號函規定「‧‧‧二、以買賣有價證券為專業之 營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標 準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款 規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利 息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一 項第四款規定辦理，‧‧‧」，所得稅法第三十七條規定：「業務上直接 支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度列為費 用或損失㈠以進貨為目的，‧‧‧㈡以銷貨為目的，‧‧‧㈢以運輸為目 的，‧‧‧㈣以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，‧‧‧。」 亦即對於以買賣有價證券為專業之營利事業於適用所得稅法第三十七條計 算交際費限額時，有關買賣證券之收入及成本應依該法第一項第一款、第 二款規定計算，有關所取得之股息、紅利及利息等則適用該法第四項規定 計算，並以其總數與全公司帳載金額比較，是故被告按其經營免稅業務及 應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費限額，完全於法無據。又證券交 易所得之相關費用不得在課稅所得項下減除，為財政部八十三年二月八日 台財稅八三一五八二四七二號函令所遵循之精神，其「相關費用」係指買 賣有價證券所產生之相關費用，就證券商而言，應為自營部門產生之營業 費用（因經紀部門及承銷部門並不從事自行買賣有價證券之業務自無相關 性可言），被告依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四 號函計算屬自營部門之交際費分別為可明確歸屬自營部門金額一、三二九 、六八二元，由支援單位分攤至自營部門之交際費為二二六、四五八元， 合計為一、五五六、一四○元，故以該部分費用依自營部門經營應稅及免 稅業務收入比例來計算應自證券交易所得項下減除之費用至為合理，惟被 告卻以未見於法令之計算方式將原告申報交際費一七七、一二一、○一○ 元，扣除屬應稅業務收入計算之交際費限額三六、六九四、八五八元後， 其餘一四○、四二六、一五二元則歸屬免稅業務收入之交際費金額，完全 無視原告自營部門實際交際費用僅一、五五六、一四○元（含支援單位分 攤）。 ②職工福利一五、三九五、九六○元：依營利事業所得稅查核準則第八十一 條第二款規定，職工福利提撥標準為㈠就創立時實收資本額或增資之資本 額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之 金額，至多以不超過百分之二十為度。㈡每月營業收入總額內提撥○．○ 五％至○．一八％。㈢下腳變價時提撥二○％至四○％。又依營利事業所 得稅申報書第八頁「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」係以前 述限額合計數與全公司帳載之職工福利總額作比較，是故被告按應稅營業 收入計算可列支職工福利之限額，完全於法無據。原告八十六年度申報職 工福利二五、二七六、七三二元，並未超過營利事業查核準則第八十一條 第二款所定之限額總計數，應無剔除不准列支之理，而依財政部八十三年 二月八日台財稅八三一五八二四七二號函令規定證券交易所得之相關費用 不得在課稅所得項下減除，是故原告依財政部八十五年八月九日台財稅第 八五一九一四四○四號函計算屬自營部門之職工福利分別為可明確歸屬自 營部門金額六一三、四八○元，由支援單位分攤至自營部門之職工福利為 一二五、○七七元，合計為七三八、五五七元，故以該部分費用依自營部 門經營應稅及免稅業務收入比例來計算應自證券交易所得項下減除之費用 至為合理，惟被告將原告職工福利申報金額二五、二七六、七三二元扣除 屬應稅業務收入計算之職工福利限額九、一四二、二一五元後，其餘一六 、一三四、五一七元則歸屬免稅業務之職工福利金額，此種作法原告誠難 茍同。 ③利息支出三五、四九二、九二六元： Ａ、原告應適用財政部八十五年台財稅第八九一五九一四四○四號函釋核 算得列報之利息支出：原告為綜合證券商，依財政部八十五年八月九 日台財稅第八九一五九一四四○四號函規定有關證券交易所得申報時 應計算利息支出分攤原則：「‧‧‧二、前揭函釋說明三所稱以有價 證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定 三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：‧‧‧⒉ 利息支出部分：其可明確歸屬者，得依各別歸屬認列；無法明確歸屬 者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減 除，如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平 均動用資金占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有 價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。‧‧‧」 依該函釋，綜合證券商之利息支出，其屬可明確歸屬者，得依其歸屬 認列，例如營利事業以借款支應在建工程，則該利息支出應直接歸屬 在建工程成本，如營利事業借款買賣有價證券，則該借款之利息支出 應直接歸屬出售有價證券收入負擔。其屬無法明確歸屬者，應就無法 明確歸屬之利息支出與利息收入比較，利息收入大於利息支出時，因 全部利息收入既為應課稅之收入，則全部利息支出可在課稅所得項下 減除；利息支出大於利息收入者，則以利息收支之差額依資金運用比 例分攤。 Ｂ、原告八十六年度利息收入大於利息支出，全部利息支出可以在課稅所 得項下減除。原告八十六年度利息收入之金額為二、五四九、六四八 、六九七元大於利息支出二、一二七、二八四、一三一元，因此適用 前述八十五年八月九日台財稅八九一五九一四四○四號函之規定，全 部利息支出可以由課稅所得項下減除，無須按比例分攤有價證券出售 收入之利息支出。 Ｃ、被告將利息收入及利息支出分別歸類為營業內利息收入及支出及非營 業利息收入及支出，再以非營業利息收入與利息支出比較，不符事實 且不合理。被告將利息收入及利息支出分為營業內利息收支及營業外 利息收支，認為營業內之利息收入及支出均為可明確歸屬者，僅非營 業之利息支出為不可明確歸屬，故以營業外利息支出大於營業外利息 收入，以其差額依前揭函釋分攤利息支出三五、四九二、九二六元， 由出售有價證券收入負擔，原告誠難甘服。根據財政部八十五年八月 九日台財稅第八九一五九一四四○四號函釋之意旨，係將全部利息支 出先減除可明確歸屬之利息支出金額後，餘額為無法明確歸屬之利息 支出，再與利息收入比較，因利息收入不論列為營業收入或非營業收 入，或短期票券之利息收入，均應課稅，所以函釋中並無限於非營業 之利息收入。因此被告依本身之見解，先將利息收入與支出分為營業 與非營業，再以非營業之利息收入與支出比較核定原告應分攤三五、 四九二、九二六元，與財政部函釋顯有不符，原告殊難誠服。 Ｄ、原告既為綜合證券商，經營融資融券以賺取利息收入，並將短期剩餘 資金依規定運用，以賺取銀行存款利息、公債、金融債券利息及短期 票券利息收入，各項業務所需資金及剩餘資金係無法明確歸屬，原告 之資金作業及帳務處理流程，係由資金調度部門每日編製資金調度表 ，若本日資金流入量大於本日應付資金流出量，則多餘之資金依證券 商管理規則第十八條之規定運用於銀行存款、購買政府債券、金融債 券或可轉讓定存單‧‧‧等，因融資業務及該短期資金剩餘主要來自 於向金融機構之融資，而融資利息支出則被被告歸為非營業利息支出 ，換言之，被告將原告申報之利息收入拆分成營業內及營業外，完全 罔顧原告資金之運用乃整體之事實。因融資等業務需要，資金流出大 於資金流入，則資金調度部門為維持公司之營運必須向金融機構融資 借款或發行短期票券，以籌措資金供營業運用，相對產生之利息支出 與營業項目（融資融券）密切相關，因此無論利息收支是否列於業內 或業外，被告於核定原告應分攤之利息支出應以整體之利息收入與整 體之利息支出作比較，才屬合理。又據財政部之訴願決定駁回稱「‧ ‧‧再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，‧‧‧惟 宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應 稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕 稅源及課稅不公平之不合理現象，‧‧‧。」原告認為上述駁回之理 由，稱宜正確計算，但查諸各稅法及函釋並無明文規定原告之分攤基 礎應以營業外之利息收支相比較，訴願理由又稱「‧‧‧。其餘一七 四、九四一、二五○元係屬非營業收入項下不可合理明確歸屬之利息 收入」，惟據財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四 號函並未規定利息收入須區分為可明確歸屬及不可明確歸兩部分後， 再做利息收支之比較。故其認事用法顯有違誤。 ㈡被告主張： ⑴尚未抵繳之扣繳稅額部分： ①按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向 該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除 暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納。」、「納稅義務人得以暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵 繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留 抵本年度結算稅額。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽 徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額 、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務 人繳納。‧‧‧」分別為所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及第一 百條所明定。另按「‧‧‧債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息 時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣 繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，納稅義務人為 中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度 所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及 金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之 面值及利率計算之「利息收入」，如其係於兩付息日間購入債券並於取息 前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後 之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應 一律以其領兌之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政部六 十四年九月四日台財稅字第三六四四○號及七十五年七月十六日台財稅字 第七五四一四一六號函釋有案。 ②原告本期申報尚未抵繳之扣繳稅額為六八、二五一、五九二元。本年度應 補稅額二二五、三○八、○五○元。被告初查，以原告本期買回已到期債 券之價款中屬於前手利息所得之扣繳稅款為其購入債券之成本，乃將扣繳 稅額一、○三○、八六七元轉入債券成本項下查核，核定尚未抵繳之扣繳 稅額為六七、二二○、七二五元。 ③本件爭點乃未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其 應納稅款或申請退還。亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不 課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還。此由所得稅法第七十一條、 第九十九條及第一百條，其每一條文均以「納稅義務人」為開頭，及同法 第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳 納所得稅之人。」，又同法第八十九條第一項第二款規定：利息所得扣繳 稅款之納稅義務人為取得所得者；亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承 擔納稅義務者，始有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，倘所得未納入，焉 有扣繳稅額之抵繳退補？又所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先 行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報 該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報 ，自無從核算抵繳或退補，此觀諸所得稅法第七十一條第二項規定：「中 華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準 扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額 者，仍應辦理申報。」自明，本件原告就其買回債券屬前手利息所得部分 並未申報，既非為納稅義務人，自無前開所得稅法規定以扣繳稅額抵繳應 納稅款之適用。 ④查依首揭財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四○號函釋規定，納 稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項債券利息所得， 按扣繳憑單內載給付總額，依法合併當年度所得申報所得稅。該扣繳稅額 ，自得全數依首揭所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及第一百條規 定抵繳應納稅額，惟查本件原告係依首揭財政部七十五年七月十六日台財 稅字第七五四一四一六號函釋規定，按債券持有期間，依債券之面值及利 率計算「利息收入」。從而將系爭非屬原告持有期間即前手之債券利息收 入一○、三○八、六七七元，自本期利息收入項下扣除，申報本期利息收 入為二、五四九、六四八、六九七元，有其簽證會計師查核報告書（第十 九頁）附卷可稽。上開財政部函釋，雖規定營利事業買賣公債，按債券持 有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債「可」 按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本 件原告於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本 身並無所得，既無需課稅，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單 係以原告名義開立，然系爭前手利息扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規 定意旨，自不得以之抵繳應納稅款或申請退稅。又原告買回債券之全部購 買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之 扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生 之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法 上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。訴稱有權將系爭扣繳稅額抵 繳應納稅款等情，核無足採。 ⑤原告主張，依租稅法律主義，人民僅依法律所定之明文而負納稅之義務， 若法律無明文規定，不得向人民課以納稅之義務，被告對公債前手息扣繳 稅款之規定，於法不合乙節，本件被告核定之法令依據已如前所述，並無 違反租稅法定主義。又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定， 適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式；惟因營利事業所得稅之 調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等壽險業者之營利事業所得 稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核 ，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式 。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算 申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據，併予 陳明。原告所訴被告之核定，違反民法上之信賴保護原則，核無足採。 ⑵出售有價證券收入應分攤交際費、職工福利、及利息支出部分： ①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其 經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨 為目的，‧‧‧二、以銷貨為目的，‧‧‧三、以運輸貨物為目的，‧‧ ‧四、以供給勞務或信用為業者，‧‧‧」及「自中華民國七十九年一月 一日起，證券交易所得停止課徵所得稅‧‧‧。」分別為所得稅法第二十 四條第一項、第三十七條及第四條之一所明定。次按「‧‧‧二、以買賣 有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額 ，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條 第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利 及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額， 依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免 計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」「‧‧‧三、以有價證券 買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得 個別歸屬認列外。應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入 及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有 價證券出售收入項下減除。」及「‧‧‧二、前揭函釋說明三所稱以有價 證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種 證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分 ：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質 ，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分 攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除 。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分 ：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大 於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利 息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用 資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息 ，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入 資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之 餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」亦分別為財政部八十三年 十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函、八十三年二月八日台 財稅第八三一五八二四七二號函及八十五年八月九日台財稅第八五一九一 四四○四號函釋在案。 ②原告本期帳列有價證券出售收入一二六、○三七、一七○、七二○元，出 售有價證券成本一二三、八五六、○○七、六九九元，提列營業證券跌價 損失八四、四九四、四四五元，處分短期投資利益一○九、四○四、八六 五元，自營部門經手費支出三、四○七、七六八元，債券交易利益六四、 六四九、五○三元，自營業務營業費用分攤六三、五二九、七五六元，管 理部支援部門營業費用分攤一一、○七三、六八九元。申報證券交易所得 額二、一九二、七一一、七三一元。又帳列發行認購權證所得虧損一一六 、○七○、一五七元。合計申報免稅所得額為二、○七六、六四一、五七 四元。被告初查，有關出售有價證券收入及成本、提列營業證券跌價損失 、處分短期投資利益、自營部門經手費支出、債券交易利益等項目，從帳 列數核定。並依首揭財政部函釋規定，核定應分攤自營部門營業費用（含 管理部門支援自營部門費用；不含交際費及職工福利）七一、三○四、二 五八元、交際費一四○、四二六、一五二元、職工福利一六、一三四、五 一七元、暨利息支出三五、四九二、九二六元。核定本期證券交易所得額 為二、○○二、九二六、四五六元。併計發行認購權所得核定數虧損一一 六、○五五、四八二元。核定本期免稅所得為一、八八六、八七○、九七 四元。 ③經查原告係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依 所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是原告本期之營業所得，可 分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。再查營利事業出售有價證券 之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」 之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重 獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象， 有前行政法院八十一年七月二十七日八十一年度判字第一四六二號判決可 資參照。是被告為正確計算原告之「免稅所得」，將其本年度列報之交際 費一七七、一二一、○一○元、職工福利二五、二七六、七三二元，扣除 屬應稅業務可列支之最高限額交際費三六、六九四、四五八元、職工福利 九、一四二、二一五元後，其餘交際費一四○、四二六、一五二元、職工 福利一六、一三四、五一七元，應屬免稅業務可列支之金額，由有價證券 出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，核與上揭行政法院判決 意旨，尚無不符。 ④次查原告主張依財政部函釋比較利息收入是否大於利息支出時，不宜僅限 於營業外利息收入與營業外利息支出作比較，而應以利息收入總額與利息 支出總額作比較才謂合理。原告本期利息收入總額大於利息支出總額，利 息收入既全部應課稅，利息支出應可全部自課稅所得項下減除，無需再分 攤由出售有價證券收入項下減除一節。查屬兼含經營證券交易法第十五條 規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則，利息支出部分：其可明 確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支 出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除：如利息收入小於利息支出， 其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例 作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息。為首揭 財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函所明釋。經查 原告本期於非營業收入項下申報利息收入總額二、五四九、六四八、六九 七元。被告初查將可直接歸屬相關業務部門收入合計二、三七四、七○七 、四四七元（分別為歸屬經紀業務部門之證券融資及轉融通利息收入六九 六、三二六、一五一元；歸屬自營債券業務之附買回證券利息六五二、一 三八、三九二元、公債及公司債利息一、○一三、二三六、八九九元、可 轉換公司債利息一三、○○六、○○五元。）轉列營業收入核認。其餘一 七四、九四一、二五○元係屬非營業收入項下不可合理明確歸屬之利息收 入。又本期於非營業費用項下申報利息支出二、一二七、二八四、一三一 元。被告初查將可直接歸屬相關業務部門支出合計一、六三二、五八六、 七八六元（分別為歸屬經紀業務部門之證券融資及轉融通利息三五、四二 五、七七三元，歸屬自營債券業務部門之附買回證券利息一、五二六、三 六八、五五三元、銀行定存—ＲＤ利息二、三六○、四六○元、公司債利 息六八、四三二、○○○元。）轉列營業成本核認。其餘四九四、六九七 、三四五元，係屬非營業費用項下不可合理明確歸屬之利息支出。本件無 法明確歸屬之利息支出大於利息收入，被告依首揭規定，將無法明確歸屬 之利息收支差額三一九、七五六、○九五元（利息支出494,697,345元-利 息收入174,941,250元=319,756,095元），以購買有價證券平均動用資金 ，占全體可運用資金比例百分之十一．一，計算有價證券出售部分應分攤 之利息三五、四九二、九二六元，尚無違誤。茲原告仍執前詞資為爭訟， 難謂有理由。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤。 理 由 本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報證券交易所得為二、一九二、七 一一、七三一元，尚未抵繳之扣繳稅款為六八、二五一、五九二元，課稅所得額一、 六四七、五五三、五二二元，被告初查以原告本期買回已到期債券之價款中屬前手利 息所得之扣繳稅款一、○三○、八六七元轉入債券成本項下查核，即否准其抵繳應納 稅款，暨計算出售有價證券收入應分攤之交際費一四○、四二六、一五二元、職工福 利一六、一三四、五一七元及利息支出三五、四九二、九二六元，自證券收入項下減 除，核定證券交易所得為二、○○二、九二六、四五六元，課稅所得額為一、八三七 、一○八、九一二元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟，其起訴意旨如事實欄所載。茲就兩造爭點所在：㈠扣繳憑單之 利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額，申報抵繳應納稅額？㈡被告將原 告列計出售有價證券收入應分攤之交際費一四○、四二六、一五二元、職工福利一六 、一三四、五一七元及利息支出三五、四九二、九二六元，自證券收入項下減除，是 否合理？分述如次。 甲、關於扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額，申報抵繳應 納稅額部分： 一、查原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款一七、七九七、二七○元屬前手利息收 入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳 稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額云云，為其 論據。 二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定 之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人 民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於 法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋 字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰ 一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。 」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付 時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第 九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此 為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財 稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息 機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得 扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向 稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人 。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅 義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人 之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業 ，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券 付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋， 遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時， 被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納 稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而 為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法 院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。 三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第 四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在 適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或 營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應 納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總 額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第 一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別 有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神， 扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得 以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有 人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由 付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．． 扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告 為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第 三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵 繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其 租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。 四、綜上所述，原處分（復查決定）否准抵減應納稅額，不無違誤，訴願決定未予糾 正，亦有可議。原告就此部分執以指摘，為有理由，爰將原處分（復查決定）及 訴願決定關於否准原告八十六年度前手利息扣繳稅款一、０三０、八六七元抵扣 應納稅款部分，予以撤銷，由被告另為適法之處分。 乙、關於被告將原告列計出售有價證券收入應分攤之交際費一四○、四二六、一五二 元、職工福利一六、一三四、五一七元及利息支出三五、四九二、九二六元，自 證券收入項下減除，是否合理部分： 一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單 據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，‧‧‧二、 以銷貨為目的，‧‧‧三、以運輸貨物為目的，‧‧‧四、以供給勞務或信用為 業者，‧‧‧」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所 得稅‧‧‧。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第三十七條及第四條之一所 明定。次按「合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：‧‧‧（二）每月 營業收入總額內提撥百分之０‧０五０‧一五。」復為營利事業所得稅查核準則 （下稱查核準則第八十一條第二款第一目所規定。又「‧‧‧二、以買賣有價證 券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左 列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二 款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利 息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四 款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併 計。」、「‧‧‧三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利 息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資 收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用 及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「‧‧‧二、前揭函釋說明三所稱 以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種 證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：⒈營業費用部分：其可明 確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部 門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券 出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前 後期應一致，不得變更。⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列 ；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項 下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用 資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分 應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金 及借入資金：所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之 餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」亦分別經財政部八十三年十一月 二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函、八十三年二月八日台財稅第八三一 五八二四七二號函及八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋在案 。上開函釋，係財政部基於財稅主管機關之職權，為執行法律規定，所為補充性 、細節性之釋示，未逾法律範圍，自可適用。 二、本件原告本期帳列有價證券出售收入一二六、○三七、一七○、七二○元，出售 有價證券成本一二三、八五六、○○七、六九九元，提列營業證券跌價損失八四 、四九四、四四五元，處分短期投資利益一○九、四○四、八六五元，自營部門 經手費支出三、四○七、七六八元，債券交易利益六四、六四九、五○三元，自 營業務營業費用分攤六三、五二九、七五六元，管理部支援部門營業費用分攤一 一、○七三、六八九元，證券交易所得額二、一九二、七一一、七三一元，發行 認購權證所得虧損一一六、○七○、一五七元，合計申報免稅所得額為二、○七 六、六四一、五七四元。被告初查，有關出售有價證券收入及成本、提列營業證 券跌價損失、處分短期投資利益、自營部門經手費支出、債券交易利益等項目， 從帳列數核定。並依首揭財政部函釋意旨，核定應分攤自營部門營業費用（含管 理部門支援自營部門費用：不含交際費及職工福利）七一、三○四、二五八元、 交際費一四○、四二六、一五二元、職工福利一六、一三四、五一七元、暨利息 支出三五、四九二、九二六元，核定本期證券交易所得額為二、○○二、九二六 、四五六元，併計發行認購權證所得核定數虧損一一六、○五五、四八二元，核 定本期免稅所得為一、八八六、八七○、九七四元。 三、原告起訴意旨雖主張：㈠交際費部分：對於以買賣有價證券為專業之營利事業於 適用所得稅法第三十七條計算交際費限額時，有關買賣證券收入及成本應依該法 第一項第一款、第二款計算，有關所取得之股息、紅利及利息等則適用第四項規 定計算，並以其總數與全公司帳載金額比較，被告按其經營免稅業務及應稅業務 兩部分計算交際費，完全於法無據；㈡職工福利部分：原告本年度申報職工福利 二五、二七六、七三二元並未超過營利事業查核準則第八十一條第二款所定之限 額總計數，被告扣除屬應稅業務收入計算之限額九、一四二、二一五元，其餘一 六、一三四、五一七元則歸免稅業務之職工福利金額，此種作法誠難苟同；㈢利 息支出部分：依財政部函釋，綜合證券商之利息支出，其屬可明確歸屬者，得依 其歸屬認列，其屬無法明確歸屬者，應就無法明確歸屬之利息支出與利息收入比 較，又利息收入是否大於利息支出時，不宜僅限於營業外利息收入與營業外利息 支出作比較，而應以利息收入總額與利息支出總額作比較才謂合理；原告本期利 息收入總額大於利息支出總額，利息收入既全部應課稅，利息支出應可全部自課 稅所得項下減除，無需再分攤由出售有價證券收入項下減除云云。 四、惟查原告係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅 法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是原告本期之營業所得，可分為兩部分， 一為應稅所得，一為免稅所得。又「按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。」有司法院釋字第四二０號解釋可資參照。依首揭規定及財政部函釋 意旨，營利事業因業務上所支付之交際費及職工福利，應以其經營目的分別計算 限額，原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要所支付之交際費及 職工福利應按其經營免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支之限額，再據 以分攤，方能正確計算證券交易免稅所得，並避免免稅部門相關成本費用，歸由 應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，違反課稅公平原則。是被告將原告本期申 報交際費及職工福利，應按免稅業務收入及應稅業務收入可列支限額作為分攤之 基礎，減除應稅業務可列支之限額後之餘額，轉列免稅業務收入項下核認，並無 不合。 五、次查原告屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之 分攤原則，利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬 者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除：如利息 收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可 運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息， 為首揭財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函所明釋。經查 原告本期於非營業收入項下申報利息收入總額二、五四九、六四八、六九七元， 被告將可直接歸屬相關業務部門收入合計二、三七四、七○七、四四七元（分別 為歸屬經紀業務部門之證券融資及轉融通利息收入六九六、三二六、一五一元； 歸屬自營債券業務之附買回證券利息六五二、一三八、三九二元、公債及公司債 利息一、○一三、二三六、八九九元、可轉換公司債利息一三、○○六、○○五 元。）轉列營業收入核認；其餘一七四、九四一、二五○元係屬非營業收入項下 不可合理明確歸屬之利息收入。又本期於非營業費用項下申報利息支出二、一二 七、二八四、一三一元，被告將可直接歸屬相關業務部門支出合計一、六三二、 五八六、七八六元（分別為歸屬經紀業務部門之證券融資及轉融通利息三五、四 二五、七七三元，歸屬自營債券業務部門之附買回證券利息一、五二六、三六八 、五五三元、銀行定存—ＲＤ利息二、三六○、四六○元、公司債利息六八、四 三二、○○○元。）轉列營業成本核認；其餘四九四、六九七、三四五元，係屬 非營業費用項下不可合理明確歸屬之利息支出；本件無法明確歸屬之利息支出大 於利息收入，依首揭規定，將無法明確歸屬之利息收支差額三一九、七五六、○ 九五元（利息支出494,697,345元-利息收入174,941,250元=319,756,095元）， 以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例百分之十一‧一，計算有 價證券出售部分應分攤之利息三五、四九二、九二六元，經核並無違誤，原告之 主張，並不可採。 六、綜上所述，原處分及訴願決定關於此部分，均無違誤，原告仍執前詞訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、 民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十八 　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭 　　　　　　　　　　　　　　　　　審判長 法　官 徐瑞晃 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 吳慧娟 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 李得灶 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決 宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數 附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　　二十　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 陳清容