營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四四六五號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　華信商業銀行股份有限公司 　　代　表　人　盧正昕董事長 　　訴訟代理人　游勝福會計師 　　　　　　　　袁金蘭會計師 　　　　　　　　林瑞彬律師 　　被　　　告　財政部台北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　甲○○ 　　　　　　　　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服經濟部中華民國九十年四月二十五日台 財訴字第○八九○○七二二五七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 　主 文 訴願決定及原處分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅 款新台幣（下同）二一、六八八、五四七元，被告初查以所申報尚未抵繳之扣繳 稅款中含有屬於前手債券利息之扣繳稅款一七、七九七、二七○元，否准認列， 轉列為原告購進債券之成本（出售公債損益於帳外調減），核定尚未抵繳之扣繳 稅款為三、八九一、二七七元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭 決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明：如主文所示。 ㈡被告聲明：請求駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅款，申 報抵繳應納稅款？ ㈠原告主張： ⒈課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，不得就 業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分： ⑴前行政法院五十八年判字第三一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦 理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納 稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力， 惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公 益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」。前 行政法院八十九年判字第六九九號判決：「惟查納稅義務人依所得稅法規 定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而 納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如 發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理 由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十 八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原 處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形 者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準 有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」 。查本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定在案，債 券前手息扣繳稅款准予認定，已告確定。嗣被告之稅法執行上變更法律見 解，認為扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者 之應納稅額或申請退稅。惟本件在被告變更稅法見解前既已核定確定，被 告復未能舉出足資證明第一次核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料 ，徒藉在後其對稅法見解變更，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為 不利原告之處分，核定將債券前手息扣繳稅款一七、七九七、二七○元否 准抵繳或退稅，揆諸前揭說明，即屬違誤。 ⑵訴願決定駁回理由稱，本案係屬另行發現應徵之稅捐，仍得依稅捐稽徵法 第二十一條第二項規定核定補徵。原告實難甘服，因第一次核定與再次核 定兩者加以比較，關於債券之扣繳稅款，並無新事實出現，並非稅捐稽徵 法第二十一條第二項之另發現應徵之稅捐，被告不得重新核定，否則違反 公法上法律安定性及信賴保護原則。 ⒉債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，忽視此種交易性 質，率爾不准後手（最後持有人）就全部兌領利息而被扣繳稅款辦理抵繳， 實已有違誠信原則。依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所 買賣有價證券業務規則辦理（經證券暨期貨管理委員會核定），依該規則第 五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息 ，由買方併同成交價金支付賣方。」買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將 自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於賣方，此 種後手買方支付應屬前手賣方利息收入之交易實情，乃為代墊性質，迨無疑 義，因此後手（最後持有人）兌息時被扣繳之稅款，必須待結算申報時抵繳 稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息 而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違誠信原則。 ⒊所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之 抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定：謹參行為時所得稅法第七十 一條規定：「⑴納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申 報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收 入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額 減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。⑵中華民國境內居住 之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數 者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款，仍應辦理結算申報」。復參所 得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵 繳，如不足額另以現金補足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年 度結算稅額」，均無明文規定扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以 之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。訴願決定之駁回理由稱：「按所 得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅 款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款。惟亦限定應以自行繳 納之稅款始有其適用」，與稅法明文不符，原處分及訴願決定顯有違誤。 ⒋被告之核定，違反租稅法律規定及衍生重複課稅之弊：國家租稅法律訂有扣 繳制度，係基於便利國庫資金調度及便於課稅而設，然非謂納稅義務人先行 繳納之扣繳稅款即為最終結算申報之應納稅額，依財政部六十四年九月四日 台財稅第三六四四○號函釋（以下簡稱財政部六十四年函釋），債票無論曾 否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次 扣繳所得稅，依法填報扣繳憑單。依該函釋之規定以付息時之持有人為納稅 義務人，就全部利息依規定扣繳，既由應付兌息人之全部利息（含前手息） 為扣繳，持票人自有權依法以之抵繳應納稅款或退稅。至於買受人應申報之 利息收入金額，則依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號 函釋（以下簡稱財政部七十五年函釋），營利事業買賣債券，利息收入之認 定係按債券持有期間依債券面值及利率計算。因是，如債券買賣之前手為營 利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業所得 課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納，而後手兌息之營利事業就其持 有期間利息收入申報，並以該利息被扣繳稅款抵繳應納稅款或退還，符合所 得稅法規定。而依被告之新認定，持票人於兌息時被扣繳稅款不准全用以抵 繳或退稅，政府之實際稅收將大於應課徵之稅額，造成重複課稅，而嚴重影 響債票投資人之合法權益，其適法性顯有瑕疵。復查決定及訴願決定之駁回 理由稱：「前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利 息收入。並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收 入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額」。惟參諸財政部函釋亦並未 規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，不得以 全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，依法自得以全期扣繳稅款抵繳其申報應 納稅額，原處分顯有違誤。復查決定及訴願決定之駁回理由又稱：「本案申 請人於利息兌領日買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有 ，系爭前手兌領之利息，依規定既不列為申請人之利息收入，即該前手息部 分之納稅義務人並非申請人，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為申請人之 名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退 稅。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之 一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所 得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於 實際所得之人，況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。」此駁 回理由與稅法明文規定不符，原告既為法律上有權向債票發行機構請求並收 取利息之人，兌息時被依稅法規定按全部兌領利息為扣繳，於稅法規定之扣 繳憑單上為所得者及納稅義務人，自得以所載全部扣繳稅款抵繳申報應納稅 額，原處分及訴願決定顯有違誤。 ⒌本案核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務：退萬步言之，依稅 捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於 據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案 件適用之。」本案之所以產生問題，在於驟看之下，似乎有稅負不公平之感 ，但依租稅法律主義，其實不然。在債券買賣交易時，原告以附買回交易條 件賣債券給個人，個人在債券到期日前將債券賣回給原告，個人所得相當於 利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定 免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日或前數日之買回 後持有期間之利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。 惟依財政部七十五年函釋之規定，得以按自己持有期間計算之利息作為申報 課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為這 些作法，反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債 之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如政府執行稅法之政策 變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依上揭財政部七十五年函釋之方式 申報課稅利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務， 則依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發生之案件適用， 不得溯及適用於八十三年度之所得稅案件。 ⒍原告對被告第一次核定之信賴值得保護： ⑴信賴保護之法理依據：按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公 權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤 銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參 照），即『行政法規之廢止或變更亦有其適用』。行政法規公布施行後， 制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信 賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生 信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體 表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂 定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢 止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如『解釋性、裁 量性之行政規則』）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料 而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信 賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」為司法院釋字第五二五 號所明揭之信賴保護原則。此解釋揭示之信賴保護原則與行政程序法第十 條、第一一七條、一二○條、一二三條及一二六條等條文之規定相同。學 者吳庚在其所著「行政法之理論與實用」一書中，對信賴保護之論述，亦 有同前述解釋及法律所揭櫫之見解。綜上，就授益行政處分之廢止，及解 釋性、裁量性行政規則之變更，前開法律及解釋均已明確揭櫫應考慮信賴 保護原則之適用，對已經稽徵機關調閱相關資料予以查核之稅捐核定處分 ，除依核定結果為退稅或補稅而分別被認為係授益或負擔處分外，均具有 確認稅捐法律關係是否存在之確認性行政處分之性質，當然會使人民發生 信賴行政機關對稅捐法律關係之確認，而應有信賴保護原則之適用。行政 機關欲變更原來依確認行政處分或解釋函令所揭示之見解仍應比照撤銷或 廢止違法授益性行政處分前提要件，即行政機關依其裁量，如認為撤銷行 政處分之利益大於值得保護之信賴利益，自得予以撤銷，且一旦撤銷並應 補償受益人之損失。 ⑵本案前後兩次核定之事實經過：謹將被告對原告八十三年度營利事業所得 稅案件前後兩次核定之事實經過及相關證據說明提示如下： ①原告以八十四年十二月三十日八四財北國稅審壹字第八四○五九五三八 號函（本函之主旨雖為八十二年，經核對本函說明二、㈠、㈡、㈢、㈣ 項與原告申報書之數字，實為八十三年之筆誤）要求負責辦理原告稅務 簽證查核之會計師出具補充說明並調閱會計師之工作底稿，以調查相關 課稅事項。 ②會計師以八十五年一月十一日勤稅○二七號函回覆前項調查函。 ③被告後於八十五年三月七日作成行政處分，核發第一次核定通知書予原 告，並照原告申報之應退稅額如數退還，其核定通知書之核定額與原告 之申報數皆相同。 ④原告復又以八十九年三月二十一日財北國稅審一字第八九○○九九二一 號函要求稅務簽證會計師補充說明債券前手息金額及相關扣繳稅款之金 額。 ⑤該會計師以八十九年三月三十一日勤稅○五八號函回覆前項調查函。原 告八十三年度營利事業所得稅，被告第一次核定照原告之申報數退稅二 一、六八八、五四七元，此第一次核定之性質為授益性之行政處分（且 此行政處分為合法之行政處分，因當時被告對於前手息扣繳稅款之法律 見解尚未變更），被告復於八十九年作成第二次核定，否准第一次核定 中已核准抵繳並已退稅之部分扣繳稅款（即系爭之前手利息扣繳稅款一 七、七九七、二七○元），並發單補徵該扣繳稅款，此第二次核定之行 政處分之性質為廢止第一次核定已核准之部分退稅金額。 ⑶原告於閱卷後發現下列諸點事實： ①被告之八十三年度前手息案件重點提示單中記載：「一、簽證報告Ｐ７ 01-(1)利息收入項下，列有公債利息係依實際持有期間按票面利率計算 ，足見該公司有經營附買回及附賣回為條件之債券交易，本案似有債券 前手利息扣繳稅款情事。二、申報公債利息收入四五、○六四、五○○ 元，與申報尚未抵繳扣繳稅款二一、六八八、五四七元不相當。」 ②被告之審查報告結論與分析段記載：「一、本次僅就前手息之扣繳稅款 ，基於全科一致性處理原則否准扣抵應納稅額部分予以調整。二、（略 ）。三、依會計師補充說明‧‧‧」 ⑷揆諸被告第一次核定之經過，該核定已具有形式上及實質上之存續力，基 於信賴保護及法律安定之原則，即不得再次核定： ①被告第一次核定已具有形式上之存續力：課稅處分形式上存續力，係指 對於課稅處分已不能再循行政救濟方法加以爭執而告確定之效力而言， 其係指稅捐稽徵法第三十四條第三項所列各款之情形：「第一項所稱確 定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人 未依法申請者。（第二款以下略）」。原告對第一次核定之行政處分並 未提起復查申請，依前揭說明及稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之 規定，原告八十三年營利事業所得稅案件即已具有形式上之存續力，自 有拘束被告之效力。自前述第一次核定後，被告並未發現任何新的課稅 資料，卻因原告於八十七年間驟然改變課稅法律見解，而於八十九年間 對此已確定之案件重新核定，此第二次核定（即本案系爭之行政處分） 應屬無效。 ②被告第一次核定亦具有實質上之存續力：在課稅處分確定之後，即不得 任意對於納稅人為不利益之撤銷或變更，此即所謂課稅處分實質上之存 續力。被告第二次核定，其所以認定原告申報之扣繳稅款中含有前手息 之扣繳稅款，係自原告之申報書中，申報之公債利息收入與尚未抵繳扣 繳稅款不相當而得知（在本案中，只要原告有於兩付息日間買入債券， 並持有至領息日兌領利息，即會有前手利息扣繳稅款產生，與債券是否 為附買賣條件交易無關），惟原告八十三年度營利事業所得稅申報書第 九頁「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」中已明確揭露八十三年度 扣繳憑單載記之利息收入為二一四、二四二、八八六元及本期申報收入 金額為四、○○二、八三五、三二一元（即依稅法法令之規定揭示利息 收入與尚未抵繳扣繳稅款不相當），簽證會計師於查核報告書參、損益 科目之查核說明之01-(1)利息收入段亦已載明本期申報收入金額四、○ ○二、八三五、三二一元之組成項目中，公債利息收入為四五、○六四 、五○○元，並說明：「公債利息係依實際持有期間按票面利率計算」 ，且原告已將所有債券利息收入之扣繳憑單附於系爭年度營利事業所得 稅申報書中，被告為第一次核定時於調整原告應納（退）稅額時，即必 須審視原告前開申報資料，依原告之申報書與會計師之查核報告書，除 可發現原告申報之扣繳稅款中部分是前手利息之扣繳稅款，且可明確自 申報書中得知前手息扣繳稅款之金額，並不需另行發函調查才能得知； 被告之答辯理由第四點前段謂：「查原告本年度之帳載之利息收入與扣 繳憑單載記之利息所得總額並不相當，『原告亦未於期末調整之』，並 將含前手息之扣繳稅額亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件， 依行政程序法第一百十九條第二款規定，『對重要事項提供不正確資料 或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。』 其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。」根據前述說明 ，系爭前手息扣繳稅款既可自原告之申報書中直接得知，被告所謂「原 告亦未於期末調整之」顯與事實不符，至被告所謂「對重要事項提供不 正確資料或為不完全陳述」之情事亦不存在，顯見被告主張原告信賴不 值得保護之情事均不成立。被告於第一定核定當時並未否准原告以自申 報書中明顯可知之系爭前手利息扣繳稅款申請退稅，此第一次核定對於 系爭之扣繳稅款即已有實質上的存續力，依前述信賴保護之法理，被告 欲撤銷、變更或廢止此有實質上存續力之行政處分，基於信賴保護及法 律安定之法理，應受較嚴格之限制，而不得任意為之，即被告應舉證欲 維護之公益明顯大於原告之信賴利益，或原告之信賴不值得保護，否則 此第二次核定即屬違法。又被告之答辯理由第三點後段謂：「至（原告 ）所訴本案並無新事實出現，不得重新核定乙節，查本件原告本期營利 事業所得稅結算申報，被告第一次核定未抵繳之扣繳稅款二一、六八八 、五四七元，因當時並未發現其中含有前手利息扣繳稅款一七、七九七 、二七○元，嗣後發現，自屬符合稅捐稽徵法第二十一條第二項之另發 現應徵之稅捐，依法補徵，並無違誤。」另被告答辯理由第二點後段稱 ：「查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定『在前項核課期間內，經另發 現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐 』。此觀諸前行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所 得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經 過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具形式 上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原 則，基於公益上之理由，要非不可自行變更查定處分，而補徵其應納之 稅額』自明，是本案被告否准其退稅，應無不合。」被告據此主張其第 二次核定並未違法。前行政法院於八十九年判字第六九九號判決中進一 步闡明前述五十八年判字第三十一號判例之內涵：「然此之所謂發見確 有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明 原處分確有短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因後法律見解 有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原 則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不 利於當事人之查定處分。」被告於第一次核定依法進行調查已如前述， 但未對系爭前手利息扣繳稅款為任何調查及異議，被告於作成第一次核 定計算退稅金額時亦已考量原告申報之扣繳稅款，並就其所認為應調整 之項目連同系爭扣繳稅款據以計算應退稅額，該扣繳稅款至此即已確定 ，具有實質上之存續力，被告未對前手息扣繳稅款為否准扣抵之核定， 此明顯為被告於核定時亦同意原告之申報方式，被告此點答辯理由，實 不足採。系爭第二次核定並非依據新發現之事實或新課稅資料而為，其 皆為申報時即已存在，且為被告第一次核定時所認同或被告「應發現」 、「可發現」而未發現，觀諸前揭判決之法律見解及前揭論理，原告之 信賴利益顯較被告之變更法律見解或過失更值得保護。 ⒎當債券買賣前手為營利事業時，政府有重複課稅之不合理現象：依財政部七 十五年函釋之規定，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而 個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。基於前揭函 釋之規定，倘被告以變更見解後之核定方式，否准後手營利事業以全期利息 之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時將造成前 手利息被重複課稅之不合理現象，析述如下： ⑴當後手為營利事業時：因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入 申報，然前手未能取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將 扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部分 既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅， 政府重複課稅超收稅款。 ⑵當後手為個人時：因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅， 且未取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情 況下政府亦有重複課稅現象。 綜上，在被告堅持之新見解下，只要原告取得之扣繳憑單中屬前手息之扣繳 稅款，不准原告申報扣繳其營利事業所得稅，前手之營利事業依財政部七十 五年函釋之規定，按持有期間申報納稅，卻因扣繳義務人依財政部六十四年 函釋之規定，不得以前手為納稅義務人對其開立扣繳憑單，致前手無法取具 扣繳憑單申報扣繳應納營利事業所得稅，此將導致債券買賣之前手為營利事 業即產生重複課稅之不合理現象，而影響整體租稅之公平性。 ⒏若不准後手將前手利息之扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅，則於市場上應由後 手預扣前手稅款方為公平，然目前此預扣稅款並無任何機制可轉嫁予前手： 若依被告之核定方式，則債券交易時應由後手代扣前手稅款方不致有重複課 稅之不公平現象，然而目前因有下列困難以致市場交易時無法調整為由後手 預扣前手之稅款： ⑴現行稅法未有相關規定使債券交易後手得代扣稅款，並開立扣繳憑單予前 手抵稅，由於稅法中欠缺債券轉手時扣繳之機制，以致現行市場交易無法 配合被告之核定方式做必要之調整，不公平現象將無法解決。 ⑵債券係於櫃台買賣中心集中比對成交，並集中淨額清算，然為配合財政部 六十四年函釋之扣繳及課稅規定，目前市場交易之清算系統根本沒有預先 代扣前手稅款之機制，也未將預扣前手稅款納入債券價格之計算公式中， 顯見過去之政府亦並不認為後手不得將前手利息扣繳稅款憑以抵繳應納稅 額或退稅；今被告遽然變更見解，市場上仍缺乏代扣稅款或將稅款轉嫁予 前手之機制，國庫署之計價公式亦因前述財政部六十四年函釋而未能變更 調整，以將不得扣抵稅款之因素反映於債券價格，在這種未考量市場交易 實務及相關配合機制之情況下，被告之作法將造成更大的不合理現象，並 嚴重侵害債券市場投資者之權益。 ⒐政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法並不一致，不應因被 告一時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計制度：財政部內部相關單位 如國稅局、國庫署、證券暨期貨管理委員會及其督導之櫃檯買賣中心等，對 於「債券交易後手不得將前手利息扣繳稅款抵繳自身應納稅額，但可轉嫁予 前手」之觀念並無一致性之認知，因此其審核之市場交易機制、國庫署公告 周知之交易成本計價公式與相關宣傳文件，均無相關規範與機制，今被告又 堅持其見解與核定方式，顯見財政部內部相關單位之認知相互矛盾。又現行 所有債券交易者之會計記錄方式，均將前手利息扣繳稅款列為預付稅款，而 非列入損益科目，原告及所有公開發行公司之財務報表長久以來均以此種會 計記錄方式編製並公告予市場投資人，證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證 期會）並無異議，顯見被告見解與財政部其他內部單位不一致；若被告堅持 其見解，則將導致過去所有債券交易者之財務報表產生重大錯誤，其影響將 至為廣泛與鉅大。現行債券交易市場中所有交易者、交易商，及交易制度與 會計制度，自始均係基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建 立，並沒有任何交易者以不同之概念進行交易或執行會計記錄，此種行之有 年之交易慣例今為被告認定為錯誤，顯示係被告中途改變對法規之見解，枉 顧債券市場上之交易秩序及所有交易者對政府之信賴。於被告八十七年改變 見解核定剔除前手息扣繳稅款之抵繳後，國庫署並未修正債券計價公式。且 原告及其他有相同案件之公開發行金融機構，向證期會申報經會計師查核簽 證之財務報表中，有關債券前手利息部分，仍採取與以前一致之處理，即並 未將扣繳稅款列為債券購買成本，而證期會對此亦未要求任何金融機構修正 其財務報表，顯見國庫署及證期會之見解並未變更，此二政府單位並不認為 扣繳稅款為債券之購買成本，依被告之核定方式及證期會與國庫署之規定， 將會造成被告買賣債券之利得減少，甚至可能造成虧損之狀況，因證期會及 國庫署規定原告買進債券需給付前手持有期間之利息，而不能減除前述利息 應負擔之扣繳稅款，被告依其改變後之新見解否准原告依財政部六十四年函 釋所取得屬前手利息部分之扣繳稅款不得抵繳，原告即令至今，只要為債券 之後手，即會無端損失如前手息之扣繳稅款之金額，故被告不思合理修正此 類型案件之課稅方式，而獨為增加稅收收入且為彌補其因稽徵技術而無法課 徵為前手之個人之所得稅之損失，而使目前只要為債券之後手，必會發生不 合理之扣繳稅款不能抵稅之損失，實有撤銷原處分之必要。 ⒑稅法規定以及被告長久以來的核定方式已構成債券交易慣例之一部分，被告 卻自八十七年起遽然改變前手利息扣繳稅款得否抵繳之法律見解而破壞因財 政部原來見解而形成之債券市場交易秩序：六十四年以前，債券交易係由付 息機構一次給付全期利息予最後持有人，但需按債券前手、後手個別持有時 間之利息收入分別開立扣繳憑單予前手及後手，故依循當時法令之規定，發 展出後手在支付予前手持有期間之利息時，會依扣繳規定，以扣繳稅後淨額 支付予前手，前手另由付息機構取得其持有期間利息收入之扣繳憑單供申報 抵繳應納所得稅，是以，上述交易模式中，前手收取之債券持有期間利息收 入，後手已考慮兌息時之扣繳稅款，並且取具持有期間利息收入之扣繳憑單 ，確符合所得稅法之精神，沿襲多年，亦不發生前手息扣繳稅款不可扣抵之 疑義。然因債券付息機構須針對各前手持有期間利息收入開立扣繳憑單，統 計及填報之手續繁複，當時電腦使用並不普及，該項扣繳作業耗用大量人力 ，財政部便於六十四年函釋，強調債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付 息時之持票人為「納稅義務人」，向稽徵機關填報扣繳憑單，並將扣繳憑單 填送納稅義務人。自財政部六十四年函令公布後，債券市場為配合財政部函 令之規定，遂發展債券交易之新模式，後手支付予前手持有期間之利息時， 不再預扣稅款，而按持有期間利息收入總額支付予前手，後手認列全期兌領 之利息收入，並同時取具全期利息收入之扣繳憑單申報抵繳應納所得稅，是 以，六十四年以後債券交易模式，由債券付息時持有人認列全期兌領利息收 入，包含不屬其持有期間之利息收入，同時取具全期利息收入之扣繳憑單申 報抵繳其應納所得稅，惟此種申報繳稅制度實不符所得稅法有所得才應繳稅 之規定。為使債券利息課稅制度符合稅法之規定，財政部於七十五年函釋， 規定營利事業應按持有期間計算利息收入，據以申報繳納營利事業所得稅。 但仍依財政部六十四年函釋以兌息時之持有人為納稅義務人扣繳稅款及填報 扣繳憑單，因是，債券市場仍循財政部六十四年函釋之規定，後手於支付前 手持有期間之利息時，並不預扣稅款，而按持有期間利息收入總額支付予前 手，付息機構付息時扣繳稅款，後手申報所得稅時，將扣繳憑單之全部扣繳 稅款併入申報，債券市場按上述交易模式計算出合理公債發行之標售利率之 價格，反映在政府募集公債成本之降低，市場交易者循此慣例標購及買賣公 債，故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並 於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全 額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此一為業界及所有人民信賴之核定方式業 已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部分，今被告遽然改變見解，推翻 過去長久以來核定方式，已對債券市場之交易造成嚴重影響，謹說明如下： ⑴於高等行政法院有關前手息扣繳稅款之判決發布前，接近付息日之債券與 尚未接近付息日之債券於付息前後之利率差異不大；然該等判決發布後， 於接近付息日時之債券與尚未接近付息日之債券，其債券利率差距即顯著 增大，表示近付息日之債券利率下降，因考慮前手息扣繳稅款負擔。 ⑵另前述判決日後近領息日之債券，其交易量明顯減少，顯示投資人無意持 有將屆領息日之債券兌領利息，以免有代墊前手利息不得扣抵應納稅款或 退還之問題。 　　原告參與債券交易，並先後依財政部六十四年及七十五年之函釋申報所得稅 及扣繳憑單，且經被告核定，依法行事，並已行之有年，反觀被告自七十五 年至八十七年十二年間，針對金融機構確有抽查其稅務簽證工作底稿之實， 但卻無針對原告同業之稅務簽證申報中有關前手息之扣繳稅款予以剔除或轉 列成本，足證被告係自八十七年起改變法律見解，對同一事實如何課稅之見 解有異即遽引為本案之核定依據，藉以規避稅捐稽徵法第一條第一項之規定 。綜上，被告因見解改變而變更核定方式，已對投資債券成本、投資人投資 意願以及市場流通性造成負面影響，不僅有違納稅義務人多年對其之信賴保 護，更與被告所稱之政府活絡經濟政策背道而馳。 ⒒被告將債券前手利息扣繳稅款作為債券成本，係以行政手段干預市場交易， 混亂債券利率及市場秩序：債券價格之計算係以未來各期預計淨收現數以市 場利率加以折算現值而得，由於稅法規定及被告過去二十幾年之核定方式准 予扣抵前手利息扣繳稅款，前手息扣繳稅款部分僅形同代墊性質，故債券交 易價格之計算並不將前手利息扣繳稅款納入考慮而自各期收現數中扣除，在 此種行之多年的價格計算方式下，被告遽然改變見解與核定，已導致市場出 現前述之明顯變化。就另一角度析之，若如被告所稱，債券前手利息扣繳稅 款係債券成本且市場報價時已加以考慮，則何來前述市場呈現之影響及變化 。另若將前手利息扣繳稅款納入計價之考慮將致使債券收益率下降，連帶影 響債券之價格及投資人之投資意願，因此被告後來見解及核定方式之變更無 異係以行政手段干預市場之行為，混亂債券利率及市場秩序。 ⒓被告有關所得人方得以扣繳憑單之扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之說法自相 矛盾：被告答辯稱唯有所得人方得以扣繳憑單之扣繳稅款抵繳其應納稅額或 退稅，因後手營利事業非前手利息之所得人，因此不准將前手息扣繳稅款予 以抵繳應納稅額或退稅。被告之論點乍聽之下頗為合理，然而卻自相矛盾； 若持被告之見解，則同樣一張債券利息扣繳憑單當由營利事業持有時，僅將 其持有期間部分利息之扣繳稅款用以抵稅，但由個人所持有時，卻可使用全 額扣繳稅款抵稅，但稅法並無扣繳憑單因持有人身分不同，而享受不同基礎 之扣繳稅款規定，報告機關之核定方式造成同一扣繳憑單之扣繳稅款價值不 同，不僅有違稅法規定更有邏輯上之矛盾。 ⒔被告答辯稱原告並未將全期債券利息申報，自不得將全期之扣繳稅款用以抵 繳其自身之應納稅額之謬誤：被告於答辯狀稱原告並未將全期債券利息申報 ，自不得將全期之扣繳稅款用以抵繳其自身之應納稅額，被告此點答辯理由 顯係因不瞭解淨額法之原理而生誤解，蓋原告債券利息之會計處理係以淨額 法入帳，若將此會計處理還原為總額法，原告申報之利息收入為全期之利息 ，給付前手息之金額為原告取得上述利息收入之必要支出，為成本費用（為 應稅利息所得之減項），若將總額法下之利息收入扣除該成本費用，其差額 即為淨額法下認列之利息收入，採總額法或淨額法之課稅所得相同，但淨額 法卻造成債前手息扣繳稅款不得扣抵之現象，顯不合理。試問如改採總額法 申報是否則可將上述前手息扣繳稅款扣抵應納稅額，被告辯稱原告未將全期 債券利息申報而否准前手息扣繳稅款之扣抵，顯有違誤。 ㈡被告主張： ⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項 目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅 額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」 為所得稅法第七十一條第一項所明定。次按「稅捐：一、‧‧‧三、扣繳他 人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」為營利事業所得稅查核準則第九 十條第三款所規定。又「‧‧‧債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付 息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣 繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，納稅義務人為中 華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得 申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債 券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利 率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券，則以售價減除其購進 該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」亦 分別經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十 六日台財稅第七五四一四一六號函釋在案。 ⒉本件原告本期列報尚未抵繳之扣繳稅款二一、六八八、五四七元，被告初查 以所申報尚未抵繳之扣繳稅款中含有屬於前手債券利息之扣繳稅款一七、七 九七、二七○元，否准認列，轉列為原告購進債券之成本（出售公債損益於 帳外調減），核定尚未抵繳之扣繳稅款為三、八九一、二七七元。原告不服 ，主張其從事債券買賣業務，債券屆期時，債券持有人得持息票至債券發行 人處兌領整個發行期間之利息並取得其扣繳憑單，其申報所得稅時，依法就 扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無違反稅法規定，所得稅法 第七十一條及第九十九條均無明文規定扣繳稅款應為所得者之扣繳稅款，始 得以之抵繳所得者之應納稅額或申請退稅。且系爭前手利息扣繳稅款如否准 抵繳應納稅額，而前手亦無法取得扣繳憑單抵稅，則政府顯有溢收稅款，違 反課稅公平之不合理現象。再者，如課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解 有異，致課稅之標準有異時，按中央法規標準法第十八條從新從優原則，即 不得就業經確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分 。本件系爭前手利息扣繳稅款一七、七九七、二七○元，既經被告核定准予 退稅在案，復未舉證原核定有何錯誤短徵之新事實或課稅資料，以抽查為由 否准退稅，顯有違誤云云，申經被告復查決定略以，按所得稅法第七十一條 及第九十九條雖分別規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應 納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖核 示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於 兩付息期間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳 其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭扣 繳稅款均為前手所有，系爭前手利息依規定既不列為原告之利息收入，即原 告並非該前手利息之納稅義務人，自無從以該前手利息之扣繳稅款抵繳其自 身之所得稅。再者，原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，系爭 前手利息扣繳稅款雖否准抵繳原告之應納稅額，惟已同額轉入其購入債券成 本認列在案，自不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款。且 債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得額而發生之扣繳及納稅 義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得人；況公法上之租稅扣抵權， 非得以私經濟交易而移轉。至所訴前手利息之扣繳稅款，前手不能抵繳乙節 ，倘經前手納稅義務人主張，則屬另案，自非本件復查範疇。另原告所引債 券買賣規則第五十一條規定，查該條文係規定前手利息歸屬前手所有，應由 買方併同成交價支付賣方，是前手利息之扣繳稅款，自為前手所有，尚難執 為本案系爭扣繳稅款申請退還之依據。又所訴被告既無新資料，不能另行補 徵乙節，查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發 現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」， 只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。此觀諸 前行政法院五十八年度判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦 理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅 義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具形式上之確定力，惟稽徵機 關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要 非不可自行變更查定處分，而補徵其應納之稅額」自明，是本案被告否准其 退稅，應無不合等由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定及函釋意旨，經核 並無不合。 ⒊茲原告除執前詞外，復訴稱略以，本期營利事業所得稅第一次核定與再次核 定相較，並無新事實出現，並非稅捐稽徵法第二十一條第二項之另發現應徵 之稅捐，被告不得重新核定，否則違反信賴保護原則。又如政府執行稅法之 政策改變，認為營利事業買賣債券不得繼續依上揭財政部七十五年函釋之方 式申報課稅所得淨額，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及既往 云云，經查本件原告因適用前揭財政部七十五年函釋，本期僅申報其持有債 券期間之利息收入，並無將系爭扣繳稅款所含其前手利息之金額合併申報營 利事業所得稅，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手利息之扣繳稅 款抵繳其營利事業所得稅。又查所得稅相關法令，自始並無前手利息之扣繳 稅款准由後手抵繳其應納稅額之明文規定。自無原告所稱稅法政策改變，不 得溯及既往之情事；至所訴本案並無新事實出現，不得重新核定乙節，查本 件原告本期營利事業所得稅結算申報，被告第一次核定未抵繳之扣繳稅款二 一、六八八、五四七元，因當時並未發現其中含有前手利息扣繳稅款一七、 七九七、二七○元，嗣後發現，自屬符合稅捐稽徵法第二十一條第二項之另 發現應徵之稅捐，依法補徵，並無違誤。是所訴核不足採，本件原處分請予 維持。 ⒋至原告所訴被告原核定背離行政法之「信賴保護原則」乙節，縱司法院釋字 第五二五號解釋指「信賴保護原則不限於授益行政處分之撤銷或廢止」，惟 查原告本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當， 原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額亦併同申報抵繳稅額，已 不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定：「對重要事 項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行 政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則， 課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認 人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新 的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此 外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為 ，而受有損害。原告空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會 對其造成何種權利侵害結果。是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據 為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據，併此陳明。 　　理 由 一、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款二一 、六八八、五四七元，被告初查以所申報尚未抵繳之扣繳稅款中含有屬於前手債 券利息之扣繳稅款一七、七九七、二七○元，否准認列，轉列為原告購進債券之 成本（出售公債損益於帳外調減），核定尚未抵繳之扣繳稅款為三、八九一、二 七七元。原告就尚未抵繳之扣繳稅額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造之主張各如事實欄所載，其爭點厥 為扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵繳應納稅 款而已。又查原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款一七、七九七、二七○元屬 前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立 ，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額 云云，為其論據。 二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定 之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人 民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於 法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋 字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰ 一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。 」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付 時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第 九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此 為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財 稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息 機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得 扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向 稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人 。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅 義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人 之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業 ，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券 付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋， 遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時， 被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納 稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而 為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法 院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。 三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第 四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在 適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或 營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應 納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總 額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第 一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別 有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神， 扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得 以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有 人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由 付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．． 扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告 為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第 三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵 繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其 租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。 四、綜上所述，原處分（復查決定）否准前手息之扣繳稅款抵繳應納稅款，不無違誤 ，訴願決定未予糾正，亦有可議。原告執以指摘，為有理由，爰將原處分（復查 決定）及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。又兩造其餘攻擊防禦方法 於本件判決結果不生影響，故不予一一審究，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主 文。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 十八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭 　　　　　　　　　　　　　　　　　審判長 法　官 徐瑞晃 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 吳慧娟 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 李得灶 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決 宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數 附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　　二十　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 陳清容