土地增值稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四八０三號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　甲○○ 　　訴訟代理人　戊○○(會計師) 　　被　　　告　台北縣政府稅捐稽徵處(原台北縣稅捐稽徵處) 　　代　表　人　乙○○(處長) 　　訴訟代理人　丙○○ 　　　　　　　　丁○○ 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十八日台財訴字 第０八九００二０八一０號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 被告應退還原告土地增值稅款新台幣貳佰肆拾貳萬壹仟玖佰拾貳元。 訴訟費用由被告負擔。 事 實 壹、事實概要： 一、本件原告於民國（下同）八十六年十一月五日與買受人彭文郎訂立買賣契約， 將其所有之下列六筆土地出賣予彭文郎。嗣於八十六年十一月五日向被告機關 申報土地移轉現值，同時申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅 。 Ａ、台北縣泰山鄉○○段○○段第四二二地號之土地。 Ｂ、台北縣泰山鄉○○段○○段第四二二─一地號之土地。 Ｃ、台北縣泰山鄉○○段○○段第四二二─二地號之土地。 Ｄ、台北縣泰山鄉○○段○○段第四二三地號之土地。 Ｅ、台北縣泰山鄉○○段○○段第四二三─一地號之土地。 Ｆ、台北縣泰山鄉○○段○○段第四二三─二地號之土地。 二、被告機關則認定： Ａ、上開四二二、四二三地號之二筆土地因符合土地稅法第三十九條之二規定准 予免徵土地增值稅。 Ｂ、但上開四二二─一、四二二─二、四二三─一、四二三─二地號等四筆土地 ，則因土地使用分區為泰山都市○○○道路用地，否准免徵土地增值稅，而 分別課徵下列金額之土地增值稅（共計新台幣《下同》二、四二一、九一二 元）： １、第四二二─一地號之土地，其土地增值稅金額為四三七、六九五元。 ２、第四二二─二地號之土地，其土地增值稅金額為七四四、０八一元。 ３、第四二三─一地號之土地，其土地增值稅金額為四三七、六九五元。 ４、第四二三─二地號之土地，其土地增值稅金額為八０二、四四一元。 Ｃ、原告不服上開核定處分，於八十六年年底收受稅單後，先於八十七年一月三 日暫繳上開稅款，再於同年二月十九日之復查救濟法定不變期間內（依稅捐 稽徵法第三十五條第一項第一款之規定，復查救濟程序之法定不變期間應自 八十七年二月十九日繳款期限屆滿翌日起算），具狀請求退還稅款（其真意 應解為對原核定處分表示不服），被告機關除予答覆外，同時依復查程序處 理。而復查結果未獲變更，原告乃提起訴願，經訴願機關臺灣省政府於八十 七年十二月三十一日作成八七府訴二字第一七六八七五號訴願決定，而以下 述理由，將原處分撤銷，囑由被告機關另為適法之處分： ⑴都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定，依內政部八十七年六月卅日 台（八七）內營字第八七七二一七六號函說明四規定：『經各公用事業機 構，各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共 設施用地，．．．．仍屬公共設施保留地。』 ⑵本件系爭之四筆土地，依上開規定，如屬公共設施保留地，即可適用土地 稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，被告機關未就原告主張得否 適用，予以查證處分，逕依土地稅法施行細則第五十七條（即土地稅法第 卅九條之二第一項）否准，殊有未洽。 Ｄ、嗣經被告機關重行復查，仍維持原核定，原告不服，提起訴願、再訴願均遭 駁回，遂提起本行政訴訟案。 貳、兩造聲明： 一、原告聲明： Ａ、求為判決撤銷原處分（含復查決定）及一再訴願決定。 Ｂ、被告應退還原告繳納之土地增值稅款二、四二一、九一二元。 二、被告聲明： 求為判決駁回原告之訴。 參、兩造之爭點： 一、原告主張之理由： １、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力 。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「第一項所 稱確定，係指左列各種情形：．．．四、經再訴願決定，納稅義務人未依法 提起行政訴訟者。．．．．」分別為稅捐稽徵法第一條之一及第三十三條第 三項所明定，次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民 繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指供農作、森林、 養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍．．．．農路．．．．及其他農用 之土地；．．．．」「本法第三十九條之二第一項所稱農業用地，其法律依 據及範圍如下：一、．．．．二、依區域計劃法劃定為．．．．及供農路使 用之道地目土地，．．．．四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土 地。．．．．。 前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應 完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，．．．．，得適用本 法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅。」復為土地稅法第三十 九條之二第一項、第十條及八十九年九月二十日修正之土地稅法施行細則第 五十七條所明定。 ２、查原告八十六年十一月五日出售如事實所爭執之四筆土地泰山段二小段四二 二之一、四二二之二、四二三之一、四二三之二等地號土地，乃為出售泰山 段二小段四二二及四二三地號等經核准為農業用地買賣，移轉免徵土地增值 稅而隨同移轉之毗臨土地，依台北縣泰山鄉公所九十年七月九日北縣泰鄉建 （一）字第五二二號簡便行文表之土地使用分區證明書，載明前開所爭執之 四筆土地，為泰山都市○○○道路用地（發佈日期：八十七年一月十二日， 發佈前為農業區），觀之前開修正後之土地稅法施行細則第五十七條第一項 第四款及第二項規定之農業用地，得不課徵土地增值稅，原告出售所爭執之 四筆土地，於出售時為農業區內之土地，且在變更都市計畫之細部計畫尚未 完成，仍依原來農業用地使用分區別使用，本於稅捐稽徵法第一條之一但書 規定，「但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，則 系爭四筆土地應符合免徵土地增值稅之規定。 ３、次查泰山段二小段四二二及四二三地號之農業用地，其位處於後僅有排水用 地，即泰山段二小段五五六地號土地，地目為水，實際用途為俗稱之「下水 溝」，兩旁為泰山段二小段四二一及四二四之毗臨農地，蓋農民從事耕作必 有排水灌溉之溝渠及運輸農作物用途之農路，前開泰山段二小段四二二及四 二三地號農地毗臨之泰山段二小段四二二之一、四二二之二、四二三之一、 四二三之二等四筆土地，即位處於前之灌溉用水及道路用地；另泰山鄉○○ 段四二二之一及四二三之一地號地目雖為「道」，唯其係「田」地目，由地 政機關逕為地目變更所致，而泰山鄉○○段四二二之二及四二三之二地號地 目仍為「田」，前開農業用地灌溉及農作物之運輸僅能運用此四筆土地，系 爭土地其實際用途確為與農業經營不可分離之用地當無疑義，此四筆土地， 原即為與經核准免徵土地增值稅之農業用地泰山段二小段四二二及四二三地 號土地為同一地號，於後地目變更為道路或地號逕為分割或為灌溉排水之溝 渠，實乃政府機關運用公權力措施實施計劃後逕為分割所致，非自力耕作之 原告所能避免，況實際用途仍為與農業經營生產不可分離者，基於政府照顧 農民生活及農地農用政策之立法良意，此四筆土地依前開法令當可免土地增 值稅。 ４、再查最高行政法院八十九年第三九０四號判決指出，稅捐機關審核農地移轉 可否免課土地增值稅，應以農地實質上是否做農業使用為依據，不得加諸其 他限制，本案土地之道路既經證明為無償供大眾使用且與農地使用不可分離 ，依法即可享受免稅；系爭四筆土地確與農業經營不可分離，與前開判決不 謀而合；原決定機關竟隻字不提，修正後之土地稅法施行細則第五十七條第 一項第三款及稅捐稽徵法第一條之一但書之規定，反執行政機關內部主張之 函釋，即認定原告出售系爭土地不符免稅規定，實與法不合；再則，財政部 八十五年十月一日台財稅第八五一九一九０二三號函釋規定，黃君出售所有 供產業道路使用之土地，如與承受人之原有農地毗鄰，且經查明認屬係與該 承受人原有農地之農業經營不可分離者，仍有土地稅法第三十九條之二規定 適用；蓋此黃君僅是出售與承買人農地毗鄰之產業道路，其既非出售農業用 地，亦未有隨同移轉農業用地之事實，即可適用前開免稅條款觀之，原告實 情為隨同農業用地移轉之與農業經營不可分離之農地，更應符合免徵土地增 值稅，始符立法目的。 ５、另查財政部九十年二月十三日台財稅第０九０００六六一五號函釋，所檢送 之行政院農業委員會九十年二月二日農企字第０九００一０二八九六號函解 釋：「說明二、查．．．．與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地 ，應即符合農業用地定義之要件；．．．．。」，更益證明都市土地農業區 之供與農業經營不可分離之農路土地屬免徵土地增值稅之土地，係為農政機 關及財政部所認同，故系爭四筆土地即符合免徵土地增值稅。 ６、另按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項 規定，免徵土地增值稅。‧‧‧‧」「都市計畫地區範圍內，應視實際情況 ，分別設置下列公共設施：一、道路、公園‧‧‧‧」為土地稅法第三十九 條第二項前段及都市計畫法第四十二條所明定，查泰山段二小段四二二之一 、四二二之二、四二三之一、四二三之二地號土地，經泰山鄉公所編定都市 土地使用分區○道路用地，即為公共設施用地依法得為徵收，且實際為灌溉 用水之溝渠及供公眾通行之道路用地，依前開土地稅法及都市計畫法規定， 亦屬可免徵土地增值稅之範圍。被告機關及原決定機關僅述及系爭地號係依 市地重劃方式開發取得，不屬都市計劃法所稱之公共設施保留地，逕為駁回 決定，原告實不解系爭四筆土地為灌溉排水之溝渠及無償供公眾通行之道路 ，在有為政府劃為市地重劃區達數十年未完成重劃，刻正辦理細部計畫中， 並規定限建，將私有土地做為溝渠及道路亦不徵收，再來說系爭土地要用重 劃取得，不可免徵土地增值稅；一樣都是公共設施用地，目前不論是徵收或 重劃，皆無收益之用途，而稅法逕以將來徵收或重劃方式取得公共設施之不 同原因，而採政府徵收即不課土地增值稅，若係以重劃方式即需要課徵土地 增值稅，以僅是將來取得方式不同或目前已提早作公共使用，卻不能依土地 稅法第三十九條第二項規定準用免徵土地增值稅，其同樣之納稅能力竟有不 同課稅規定，顯違常理亦違租稅公平原則。 ７、綜上所述，不論依土地稅法第三十九條之二或第三十九條第二項規定，原告 移轉出售系爭四筆土地均符合免徵土地增值稅，敬請惠予明查，並判決原決 定、原處分均予撤銷及判決退還土地增值稅款。 二、被告主張之理由： Ａ、本案所涉及之相關法令： １、土地稅法第三十九條第二項前段： 依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定 免徵土地增值稅。．． ２、土地稅法第三十九條之二第一項： 農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵 土地增值稅。 ３、都市計畫法第四十八條： 依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依 法予以徵收或購買，其餘由該管政府或鄉鎮縣轄市公所依左列方式取得之 ： 一、徵收。 二、區段徵收。 三、市地重劃。 Ｂ、本案原告主張原處分違法，其所持法律爭點之簡述： １、系爭四筆土地，為「農業用地」，且移轉當時正供農業使用，而所移轉之 對象亦屬「自行耕作之農民」，並在移轉之後，由買受之農民繼續耕作， 因此符合土地稅法第三十九條之二第一項之免稅構成要件： ａ、土地稅法第十條規定：「本法所稱農業用地，指作農作、森林、養殖、 畜牧及農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、 農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其 他農用之土地；．．」。 ｂ、上開四筆土地為業經核准農地買賣移轉免徵土地增值稅泰山段二小段四 二二、四二三地號隨同移轉之毗臨土地，且為與農業經營不可分離用地 。又為前揭四二二、四二三地號二筆農地所逕行分割出來者，也應同核 准農業用地免徵土地增值稅。 ２、又系爭四筆土地經泰山鄉公所編定為都市土地，使用分區○○道路用地」 ，亦符合土地稅法第三十九條第二項所定之「依都市計畫法指定之公共設 施保留地」之構成要件，則其在尚未徵收前之移轉，應得準用土地稅法第 三十九條第一項之規定，免徵土地增值稅。 Ｃ、然而原告上開各項主張，均非可採，理由如下： １、有關土地稅法第三十九條之二第一項之構成要件部分： ａ、本案土地移轉當時之土地稅法施行細則第五十七條明定：「土地稅法第 三十九條之二第一項所稱依法農業使用時及繼續耕作之『農業用地』， 指左列土地：一、耕地：依區域計劃法編定之農牧用地，或依都市計畫 法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地。．．．．」。依該法條意 旨，系爭四筆土地為泰山都市○○○○○道路用地之田、道地目之土地 ，核與土地稅法施行細則第五十七條規定不符。 ｂ、又按財政部七十九年二月廿六日台財稅第七九００四七二六五號函釋意 旨：「農地移轉申請免徵土地增值稅時，承買人實際承買土地之地段、 地號應與自耕能力證明書所載地段、地號相符。」依上開函釋意旨系爭 土地須標示於自耕能力證明書所載地段、地號內始有農地移轉申請免徵 土地增值稅之適用。經查原告申請移轉之六筆土地中僅四二二、四二三 地號記載於承買人之自耕能力證明書，其餘四筆並未載入，是以不得主 張免稅。 ｃ、系爭四筆土地既經編定為道路用地核非屬土地稅法施行細則第五十七條 所定之適用範圍，參照財政部七十七年十月十七日台財稅第七七０三二 一四四一號函示略以：「．．．二、都市計畫農業區係依都市計畫法第 二十三條規定所劃定之使用分區○○道路用地為依同法第四章所劃設之 公共設施用地。本案陳ＸＸ所出售之土地依都市○○○○道路用地，其 使用、管制自應依道路用地之規定辦理。」仍應按一般用地稅率課徵土 地增值稅。 ｄ、另系爭四筆土地與財政部八十六年五月六日台財稅第八六一八九二三０ 一號函釋所謂：「農業用地經都市計畫變更為河川區土地，在未依法徵 收前，如經查明仍作農業使用．．」等情，並不相同，不得比附援用。 ２、有關土地稅法第三十九條第二項之構成要件部分： ａ、依財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七七六０七號函釋意旨 ：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用被 徵收土地之規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第三十九條第二項前段 所明定。準此，符合上開規定之土地移轉，原即有免稅之適用，故稽徵 機關查明後即應主動依該規定辦理，事後查明者亦同。」就此，本案系 爭泰山鄉○○段○○段四二二─一、四二二─二、四二三─一、四二三 ─二地號四筆土地，如屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，即可適用 土地稅法第廿九條第二項規定免徵土地增值稅。 ｂ、不過事實上該四筆土地均係依市地重劃方式開發取得，不屬於都市計畫 法所稱之公共設施保留地，自無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增 值稅免徵土地增值稅之適用。 ｃ、上開四筆土地既為泰山都市○○○○○道路用地，應以市地重劃方式取 得，並非以徵方式取得，則其移轉時依照財政部八十六年十二月十六日 台財稅第八六一九三０二九七號函示意旨：「．．二、土地稅法第卅九 條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第二項前段『 依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規 定，免徵土地增值稅。』之規定，其其立法意旨係公共設施保留地被徵 收時既可免徵其土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。 是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市 計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵 收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部八十六年十一月十一日台 （八六）內地字第八六八六一四一號函略以，公共設施保留地如以市地 重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經 重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。 』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得 ，對地主權利損益情形有別。．本案公共設施保留地，既無須經由政府 以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之 規定。」應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。 理 由 壹、兩造爭執之要點： 一、事實經過摘要： Ａ、本件原告於民國（下同）八十六年十一月五日與買受人彭文郎訂立買賣契約 ，將其所有之下列六筆土地出賣予彭文郎。嗣於八十六年十一月五日向被告 機關申報土地移轉現值，同時申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地 增值稅。 ⑴台北縣泰山鄉○○段○○段第四二二地號之土地。 ⑵台北縣泰山鄉○○段○○段第四二二─一地號之土地。 ⑶台北縣泰山鄉○○段○○段第四二二─二地號之土地。 ⑷台北縣泰山鄉○○段○○段第四二三地號之土地。 ⑸台北縣泰山鄉○○段○○段第四二三─一地號之土地。 ⑹台北縣泰山鄉○○段○○段第四二三─二地號之土地。 Ｂ、被告機關則僅認定上述⑴、⑷二筆土地符合土地稅法第三十九條之二規定准 予免徵土地增值稅。另外上述⑵、⑶、⑸、⑹四筆土地則不符合免徵土地增 值稅之構成要件，分別課徵下列金額之土地增值稅： 上述⑵之第四二二─一地號土地，土地增值稅金額為四二七、六九五元。 上述⑶之第四二二─二地號土地，土地增值稅金額為七四四、０八一元。 上述⑸之第四二三─一地號土地，土地增值稅金額為四三七、六九五元。 上述⑹之第四二三─二地號土地，土地增值稅金額為八０二、四四一元。 二、原告則認為上述⑵、⑶、⑸、⑹四筆土地，依據以下之法律規定，亦符合免徵 土地增值稅之構成要件，而得以免徵土地增值稅。 Ａ、行為時（即指「土地增值稅捐債務成立時」，以下所稱「行為時」，均指相 同之含義）土地稅法第三十九條第二項前段所定：「依都市計畫法指定之公 共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅．．」 。 Ｂ、行為時土地稅法第三十九條之二第一項所定：「農業用地在依法作農業使用 時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」。 三、是以本案之爭點僅集中在原告上述⑵、⑶、⑸、⑹四筆土地，是否得依行為時 土地稅法第三十九條第二項前段之規定或同法第三十九條之二第一項之規定免 徵土地增值稅而已。 貳、本院之判斷： 一、上述⑵、⑶、⑸、⑹四筆土地，經本院斟酌其等土地坐落位置、實際使用方式 與所受之公法上使用管制等各項因素後，認為該四筆土地並不符合行為時土地 稅法第三十九條第二項前段所定「免徵土地增值稅」之構成要件（按行為時土 地稅法第三十九條第二項前段之規定內容與現行規定並無不同，但因為是否免 稅乃是實體事項，應以土地移轉時之法律規定為準，故本院仍載為「行為時」 ），其理由如下： Ａ、行為時土地稅法第三十九條第二項前段之具體規定內容： 依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定 ，免徵土地增值稅。．．． Ｂ、上開規定內容之正確解釋： １、按依上開規定內容觀之，並不是所有經「依都市計畫法」指定之「公共設 施保留地」，其移轉均可「免徵土地增值稅」。而必須是「依政府預定計 畫，將來打算以徵收之手段取得之指定『公共設施保留地』」者，才可免 徵土地增值稅。 ２、因此當一筆依「依都市計畫法」指定之「公共設施保留地」，如果將來預 計是以徵收以外之方式由用地機關取得者，該土地在用地機關取得前，其 私人間之土地所有權移轉，其即不在行為時土地稅法第三十九條第二項前 段所定准予免徵土地增值稅之範圍。 ３、而上開規定之法理也不難理解，因為如果用地機關不是以徵收的強制方式 取得「公共設施保留地」者，其他可以想像之取得方式（例如價購、土地 重畫．．等等），均不會造成「土地所有權人為公共利益而受到『特別犧 牲』」之結果，且土地所有權人所取得之交換對價，也一定會比「因土地 徵收而生之『相當補償』」為高，所以該土地之自然增值輻度，比較不會 受到因「將來預計徵收」而產生之人為抑制作用，亦無須給予如同「將來 預計徵收」一般強度之租稅優惠（這種優惠本來就是對徵收特別犧牲所為 的衡平性補助）。 ４、而由都市計畫法第四十八條之規定內容（「依本法指定之公共設施保留供 公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管 政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：．．一、徵收。二、區段 徵收。三、市地重劃。」）觀之，都市計畫法指定之「公共設施保留地」 ，其取得不以徵收為惟一方法，也可以用區段徵收及市地重劃之方式取得 。此等「區段徵收」及「市地重劃」之主要作業特徵，即是由預定區域內 之全體土地所有權人，平均分擔公共設施之用地，而各自按比例減少自己 土地之原有面積，可謂「共享其利，共負其責」，其間並無任何一方有「 特別犧牲」可言，即使自己之土地全部被劃歸「公共設施保留地」，但理 論上，仍可在同一區域內配得其他土地或領取等額之價金。因此此等土地 在需地機關取得，而供公共設施使用以前之私人所有權移轉行為，當然不 能適用行為時土地稅法第三十九條第二項前段之規定而免徵土地增值稅。 Ｃ、認定本案系爭四筆土地不符合上開規定之構成要件，所憑之法律上理由： １、系爭四筆土地既然已經被告機關查明，將來是要以「市地重劃」方式取得 ，則依上開說明，自然不得再主張依行為時所得稅法第三十九條第二項前 段所定「免徵土地增值稅」之優惠。 ２、實則原告在本案行政訴訟階段，對此亦未再多所爭執，是以本件系爭四筆 土地不符合依行為時土地稅法第三十九條第二項前段之構成要件，原告不 得依該條項之規定，主張免徵土地增值稅。 二、但上述⑵、⑶、⑸、⑹四筆土地，在斟酌其土地坐落位置、實際使用方式與所 受之公法上使用管制等各項因素後，應認符合行為時土地稅法第三十九條之二 第一項所定「免徵土地增值稅」之構成要件，其理由如下： Ａ、行為時土地稅法第三十九條之二第一項之具體規定內容： 農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵 土地增值稅。 Ｂ、上開規定內容在立法上及行政實務上之解釋： １、「農業用地」之立法解釋： 行為時土地稅法第十條前段規定：「本法所稱農業用地，指供農作、森林 、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、 集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫 室及其他農用之土地；．．．」 ２、行為時（即八十九年九月二十日修正前之）土地稅法施行細則第五十七條 復規定：「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作 之農業用地，指左列土地。 一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區 、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿載為 田、旱地目之土地。 二、耕地以外之其他農業用地： 依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市 計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為 林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」 ３、以上之規定內容，如與現行相關規定來作比較，即可發覺，在行為時（即 本件土地增值稅捐債權發生時），土地稅法對給予土地增值稅優惠之「農 地」認定顯然較為嚴格。茲說明如下： ａ、現行土地稅法第十條第一項對「農地」之定義，其規定如下： 本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內 土地，依法供下列使用者︰ 一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。 二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨 場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。 三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫 、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。 ｂ、現行土地稅法施行細則第五十七條之規定內容： Ⅰ、第一項： 本法第三十九條之二第一項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下： 一、農業發展條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。 二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地 、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地 目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。 三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、 森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱 地目之土地。 四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。 五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國 家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。 Ⅱ、第二項： 前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部 計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定 仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第 三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅。 ｃ、大體而言，土地稅法第十條之規定內容，乃是就土地現實使用狀況之「 實然面」為規範，土地稅法施行細則第五十七條則是就土地在公法上所 受管制之「應然面」規範。一筆土地必須同時在「應然面」及「實然面 」均符合法定要件時，才可享受「農業用地移轉免稅（土地增值稅）」 之優惠。（土地稅法第三十九條之二第一項） ４、可是以上舊法時期（即本案應適用之實體法）之抽象法律規範，落實在執 行層面時，仍產生了微妙的變化。慢慢有只重視「實然面」，而不再重視 「應然面」之傾向。換言之，在決定能否適用農地免稅優惠時，不再看重 該土地所受之公法上管制，只看重其目前之現實使用情況，如果在出賣移 轉時仍在農用中，即歸屬於「免稅農地」之範圍。茲將其實務上之意見引 述如下： ａ、最高行政法院曾於八十九年度判字第第三九０四號判決中載明：「稅捐 機關審核農地移轉可否免課土地增值稅，應以農地實質上是否做農業使 用為依據，不得加諸其他限制，．．．爭訟土地既屬道路，且經證明為 無償供大眾使用且與農地使用不可分離，依法即可享受免稅」等法律意 見（此一判決意旨已清楚表達完全放棄「應然面」對農地認定所生之影 響）。 ｂ、財政部八十五年十月一日台財稅第八五一九一九０二三號函釋意旨略謂 ：「．．出售所有供產業道路使用之土地，如與承受人之原有農地毗鄰 ，且經查明認屬係與該承受人原有農地之農業經營不可分離者，仍有土 地稅法第三十九條之二規定適用」等語（函釋中並未對該土地之公法管 制「應然面」為任何說明）。 ５、則從整個法制演進之過程觀之，本院以為在舊法時代，顯然是朝著優惠範 圍不斷放寬方向演變，而且實務發展走在抽象規範之前，其所呈現最明顯 的規範特徵，莫過於將「應然面」之限制予以解除。現行法此項規範特質 也財政部九十年二月十三日台財稅第０九０００六六一五號函釋，所檢送 之行政院農業委員會九十年二月二日農企字第０九００一０二八九六號函 釋中明白呈現（該函釋意旨稱：「．．．說明：．．二、查．．與農業經 營不可分離、供農路使用之道地目土地，應即符合農業用地定義之要件； ．。」）。 ６、當然法院在此還是應該忠實遵守當時有效實施之實證法規範意旨而為判斷 ，但是有時仍有必要考慮個案土地落座之特殊性與其受公法上抽象管制之 歷史進程，進而思考上開「應然面」之實際規範意旨功能，本院以為「農 地免稅」法規範之所以要求免稅土地必須符合法令之抽象管制，乃是為了 確保國土資源之有效利用，避免土地使用之不當配置，違反國家之整體規 劃。因此抽象管制（或規劃）法令規範意旨之解釋，必須與此立法功能相 相呼應，在此觀點下，若特定道路用地緊鄰農業區、且現實又確係供農產 品作物搬運而使用之通路，此等土地應將之擴大解為「都市計畫農業區」 ，而認為符合八十九年九月二十日修正前之土地稅法施行細則第五十七條 第二款所定：「耕地以外之其他農業用地」，因此被告機關所引財政部七 十七年十月十七日台財稅第七七０三二一四四一號函釋意旨所稱之「都市 ○○道路用地」，應將「預計供農業用之農路」排除在外。 Ｃ、認定本案系爭四筆土地符合上開規定之構成要件，所憑之法律上理由： １、基於以上之法制背景瞭解，本案系爭四筆土地能否適用土地稅法第三十九 條之二第一項之優惠免稅規定，主要須考慮其現實使用情況。 ２、就此依原告提出之系爭四筆土地地藉圖謄本及相關照片所示，該四筆土地 緊鄰本件另二筆免稅農地（第四二二地號與第四二三地號），而且整個區 域曾進行過農地重劃，坵畝整齊劃一，其中第四二二─二地號與第四二三 ─二地號二筆土地分屬免稅之第四二二地號與第四二三地號二筆農地之前 方進水灌溉溝渠（後方則有所有農地共用之水五五六地號之排水灌溉溝渠 ），而第四二二─一地號與第四二三─一地號二筆土地正於前方農路上， 而為農路之一部，該二筆免稅農地亦確實供農業使用。是以上開四筆土地 均屬作為「與農業經營不可分離」之農路或灌溉溝渠使用，已符合行為時 土地稅法第十條之「農業用地」定義，而且依前所述，其等所受公法（都 市計畫法）上之規劃設計，亦屬「預計供農業用之農路」，亦無違反國家 就土地利用之管制功能，而符合行為時土地稅法法施行細則第五十七條所 稱之「「耕地以外之其他農業用地」，而在移轉時受有土地稅法第三十九 條之二第一項之免稅優惠。 三、至於兩造其餘主張，在上開法律判斷架構下，對判決結果無關，不具法律上之 重要性，僅在此簡單說明如下： Ａ、原告謂：「本案應有稅捐稽徵法第一條之一規定之餘地」云云，實則本案所 涉及者為：「在新舊法律有變動的情況下，稅捐債權之成立或減免，應適用 何一實體法」之課題，與「實體法不改變，但解釋性令函之法律意見前後不 一」之情形完全不同，二者不得混為一談。 Ｂ、被告謂：「系爭四筆土地之買受人彭文郎不能就系爭四筆土地取得自耕能力 證明，所以系爭四筆土地就不是農業用地」云云，然而自耕能力證明之功能 僅在確認買受人有實際耕作特定土地之能力，但得適用「農地優惠免稅」之 土地不以純粹供農耕者為限，因此對特定土地之買受人有無取得該筆土地之 自耕能力證明，也不應是認定該筆土地是否為農地之惟一標準。 參、綜上所述，本件原告上述⑵、⑶、⑸、⑹四筆土地，應得依據行為時土地稅法第 三十九條之二第一項之規定而免徵土地增值稅，被告機關對於上開四筆土地為課 徵土地增值稅之行政處分（含原核定及復查決定）自屬違法，一再訴願決定未予 糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，並請求被告機關退還其溢繳之土地增值稅款二 、四二一、九一二元，自屬有據，爰撤銷上開行政處分（含原核定、復查決定及 一再訴願決定），並命被告退還原告所已繳之稅款。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十一 　　日 臺北高等行政法院 第五庭 審判長 法 官　張瓊文 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　黃清光 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　帥嘉寶 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十一 　　日 書記官 林麗美