營業稅及稅捐稽徵法

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五七九二號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　綠達工程股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　訴訟代理人　張冀明律師 　　　　　　　　蕭宇傑律師 　　被　　　告　臺北市稅捐稽徵處 　　代　表　人　乙○○處長） 　　訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十七 日台財訴字第○九○一三五三三三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原處分、復查決定及訴願決定，關於補徵營業稅及課處行政罰鍰（即丹鳳公司等）部 分，均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告於民國（以下同）八十三年八月至八十五年間進貨，金額計新台 幣（以下同）四三、二七八、三○六元（不含稅），未依法取得進項憑證，又於 八十六年至八十七年間，無進貨事實卻取得丹鳳金屬有限公司、奕欣電化商品有 限公司、旭多有限公司、廷達有限公司（以下簡稱丹鳳、奕欣、旭多、廷達公司 ）等四家開立之統一發票十四紙金額計二、四二三、五五七元（不含稅），作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額一二一、一七八元。案經法務部調查 局台北市調處（以下簡稱市調處）查獲相關帳證，並由被告機關、市調處與財政 部台北市國稅局共同審理結果，核定原告逃漏營業稅，除依法補徵營業稅計一二 一、一七八元外，並由被告機關按其所漏稅額處八倍罰鍰計九六九、四○○元（ 計至百元為止）及按原告未依規定取得憑證總額四三、二七八、三○六元處百分 之五罰鍰計二、一六三、九一五元，罰鍰金額合計三、一三三、三一五元，原告 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶不甘服，遂向本院提 起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。 　㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點： ㈠原告於八十六年至八十七年間，所取得丹鳳、奕欣、旭多、廷達等四家公司開立 之統一發票十四紙，金額計二、四二三、五五七元，作為進項憑證申報扣抵銷項 稅額，是否有進貨事實？ ㈡巫添權等九人是否受原告所僱用？或係原告之下包商？若是為營業人，是否應辦 理營利事業登記，並應於對外營業事項發生時，給與他人原始憑證。 甲、原告主張： 壹、補徵營業稅及課處行政罰鍰（即丹鳳公司等）部分： ㈠查被告機關以原告於八十六年至八十七年間無進貨事實，卻取得丹鳳公司、奕欣 公司、旭多公司、廷達公司等四家公司之統一發票十四紙，金額計二、四二三、 五五七元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額一二一 、一七八元，逃漏營業稅，乃依營業稅法第五十一條第五款之規定，處以八倍罰 鍰計九六九、四００元。惟查：原告確曾與丹鳳公司等四家廠商交易，而依營業 稅法第三十三條之規定取得統一發票。此項事實業經台灣台北地方法院八十八年 度訴字第一七０二號判決確認之。該案係市調處因調查其他案件，取得原告公司 資料後，未明究理，乃將原告法定代理人移送法辦，同時將本案移送被告機關處 理。未料，公訴人及被告機關均以市調處搜集之不完全資料，片面認定，而將原 告法定代理人起訴，並將原告裁罰。幸原告法定代理人所涉刑事案件業經台北地 院承審法官詳細調查，並傳訊相關證人，確認原告確有上開交易事實，乃判決原 告法定代理人無罪在案，而公訴人未再上訴，該案已告確定。另原告總經理黃金 雀因上述丹鳳公司取得發票等相關事實，亦曾遭檢察官調查（八十八年度偵字第 一六一九九號），而其偵查結果亦認該交易確實存在，乃為不起訴處分在案。有 關此事實，敬請依法調閱上開卷宗，以明真象，是原告無虛報進項稅額等情事， 被告機關認事用法，尚有可議。 ㈡次查，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任，行政訴訟法第一百 三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定。又，行政法院三十六年判字第 十六號判例要旨揭示，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為 主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實；另行政法院三十九年判字第二 號判例要旨亦載謂：「…又行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法的事 實。倘不能確實證明違法事實的存在，其處罰即不能認為合法。」本件被告機關 據以處分之事實既與前述地方法院確定判決所認事實相同，顯見，其認事用法確 有違誤。依前揭判例要旨所揭示之原則，被告機關對於原告是否確有違反上開稅 法所定義務，及是否應對原告科以行政罰，自應就其主張原告違法之行為負舉證 責任。被告機關僅憑市調處移送之調查筆錄，遽認原告無進貨事實云云，顯見其 未盡舉證責任。 貳、違反稅捐稽徵法罰鍰（即巫添權等九人）部分： ㈠按行政法院三十九年判字第二號判例要旨謂：「…又行政官署對人民有所處罰， 必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實的存在，其處罰即不能認 為合法。」又，行政法院三十一年判字第五十三號判例要旨揭示：「當事人主張 事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張 之事實為真實。」次按，稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法…應自他 人取得憑證而未取得…應就其…未取得憑證…經查明認定之總額，處百分之五之 罰鍰」。又，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規 定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨 發票…」。 ㈡被告機關認原告於八十三年八月起至八十五年間，就部份景觀美化工程未依法取 得進項憑證，且其以原告內部文件（即估驗單）認定原告曾轉包上開相關工程， 乃以營業稅法第四十四條之規定，課處原告罰鍰計二、一六三、九一五元。惟查 本案係因市調處移送台北市國稅局處理，其乃會同被告機關共同辦理。按財政部 訴願決定書事實欄載謂：「…原處分機關（即被告機關）初查，核定訴願人（即 原告）有進貨未交…，總額四三、二七八、三０六元…」云云。惟查，原告承包 系爭相關工程乃由巫添權等九人施作，該九人於不同時間、不同地點，施作不同 工程內容，原告均有依法開立扣繳憑單及相關稅捐憑證。該等人員由原告聘用， 渠等並非營利事業單位，原告自無取得進項憑證之可能，惟原告均有依法開立扣 繳憑單，且渠等均已收受，原告實無違反稅捐稽徵法等情事。 ㈢次查，被告機關以市調處移送之估驗單，逕認原告有因轉包未取得轉包商之憑證 計四千餘萬元云云，惟查，上開估驗單乃原告內部文件，以該內部文件遽謂原告 於八十三年八月至八十五年間有四千餘萬之轉包金額云云，誠屬妄斷。退一步言 ，上開估驗單果若能作為被告機關核課原告稅捐之基礎，然原告曾就巫添權等九 人於施作系爭相關工程後，給付工資，且依法核報稅捐。被告機關未查明就上開 估驗單所載內容與原告當時有無依法核報稅捐等事實詳加細查，遽為原告不利之 認定，誠有可議。再者，市調處當時係為查處另案而認原告為相關證人，乃搜索 原告處所，將所有文件一併帶走，至今均未返還，原告實無法知悉被告機關所言 之內容及上開估驗單之詳情為何。據了解，該另案已不了了之，惟市調處竟強以 其他理由，欲陷原告於罪，以使其搜索查扣原告資料之行為合法化，乃將原告移 送，此莫須有之罪名，實屬冤枉，參以前述丹鳳公司事件，即可明瞭被告機關竟 與市調處同，未明究理，遽將原告裁處，且課以巨額罰鍰，誠有可議。 ㈣本件被告機關認定巫添權等九人為營利事業，而原告與其交易但未直接取得進貨 發票，乃因此課罰原告。惟查，依上開法律規定及行政法院判例，被告機關自應 就其有利之事實即巫添權等人究係何營利事業、及巫添權等九人提供勞務確為承 攬轉包工程、且該承攬轉包工程項目為何、金額為何、及其如何認定該工程總額 為四三、二七八、三０六元等有利於其主張之事實，負舉證責任。被告機關未舉 證以實其說，僅憑原告負責人於台北市調處之調查筆錄，即將原告裁處並課以巨 額罰鍰，實有違前揭判例意旨及法律規定。 ㈤再者，被告機關於前次開庭時曾提及巫添權因未為營業登記而遭科處罰鍰乙節業 經台中高等行政法院以九十年度訴字第一六０五號判決確定云云。惟查，縱觀該 判決所載該案事實係發生於八十二年至八十三年間，惟本案系爭事實為八十三年 八月至八十五年間，所涉案情時間點顯然不同。被告機關企圖魚目混珠，殊無理 由。 ㈥本件被告機關以原告負責人甲○○於八十七年七月二十二日市調處之筆錄，作為 課處原告罰鍰之依據，惟市調處之筆錄及其移送內容有重大瑕疵，已如前述，被 告機關未提出其他相關證據，其所據以課處罰鍰之計算基準何以為四千餘萬元， 其並未詳細說明，而訴願機關財政部訴願委員會未盡調查能事，竟仍維持原處分 之決定，誠有違憲法保障人民財產權之精神，是被告機關未舉證以實其說，其所 為之處分即非適法。 參、結語：綜上陳，原告並無違反營業稅法及稅捐稽徵法等規定，被告機關認事用法 均有誤會，爰狀請判如訴之聲明。 乙、被告主張： ㈠查原告之違章事實有原告負責人甲○○、前任總經理黃金雀等人於八十七年七月 二十二日至市調處所作調查筆錄、財政部財稅資料中心八十八年一月一日列印專 案申請調檔統一發票查核清單、營業稅年度資料查詢作業－進銷交易發票明細、 原告八十七年一月十四、十九日轉帳傳票暨相關支票等資料影本附卷可稽，事證 明確，洵勘認定。 ㈡原告主張其確實與丹鳳公司等四家廠商交易，依營業稅法第三十三條之規定取得 統一發票。並經台灣台北地方法院八十八年度訴字第一七○二號判決確認「甲○ ○無罪」乙節，按行政法院五十五年判字第二號判例明示：「刑事判決與行政處 分，原可各自認定事實。」，查原告前任總經理黃金雀八十七年七月二十二日於 市調處所作調查筆錄載明：「‧‧‧八十六年間綠達公司負責人甲○○要求員工 提供統一發票供公司節稅用，其中提供的發票可作進項憑證核退營業稅者，提供 人可獲得發票金額之八‧五％作為獎勵；如果所提供的發票只能作為營業費用， 則由公司提供發票金額之五％作為獎勵；‧‧‧發票號碼，ＬＸ0000000 0、00000000、00000000、00000000、000000 00、00000000等六張，金額計二、○○三、七○○元，因‧‧‧可作 進項憑證，所以適用八‧五％的獎勵金計一七○、三一五元，綠達公司開立合作 金庫城東支庫三八八五之三帳號ＮＬ0000000支票，金額一七○、三一五 元，‧‧‧奕欣電化商品有限公司統一發票ＬＣ00000000、00000 000、00000000：：旭多有限公司ＬＣ00000000、0000 0000‧‧‧廷達有限司公司ＬＣ00000000、00000000、0 0000000總計四一九、八五七元：：因只能作為營業費用‧‧‧故綠達公 司提供五％獎勵金‧‧‧綠達公司所開立的僑銀八九之六帳號，票號ＡＡ000 0000，金額二○、九九三元之支票，就是給我的獎勵金。」並有原告給付黃 金雀提供統一發票之支票及原告將給付黃金雀之費用記載於轉帳傳票。足証原告 於八十六年至八十七年取得丹鳳公司等四家營業人開立之統一發票扣抵銷項稅額 ，原告僅依其所取得之統一發票總價金支付一定比例之價金，並無進貨事實。又 原告主張其承包系爭相關工程由巫添權等九人施作，其係由原告聘用均依法開立 扣繳憑單乙節，惟依原告負責人甲○○八十七年七月二十二日於市調處所製作調 查筆錄稱：「巫添權等人都是綠達公司的下包商‧‧‧。渠等所承包之工作包括 植栽綠化施工及養護等工作。」巫添權等九人既是下包商，依上開法條規定是為 營業人，自應依法辦理營利事業登記，並應於對外營業事項發生時，給與他人原 始憑證。是以被告機關就原告進貨未依法取得巫添權等人原始憑證部分按稅捐稽 徵法第四十四條規定處以罰鍰，並無不合；從而，被告機關原核定補徵稅額及罰 鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤，復查決定、訴願決定遞以維 持，並無不合，敬請駁回原告之訴，以維法制。 ㈢綜上論結，原告之訴應認為無理由，敬請駁回原告之訴。 　　理 由 壹、補徵營業稅及罰鍰部分： 一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「 營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得 並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應 具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得 載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項 第一款及第三十三條第一款規定。 二、查本件被告機關以原告於八十六年至八十七年間，無進貨事實，卻取得丹鳳、奕 欣、旭多、廷達等四家公司開立之統一發票十四紙，計二、四二三、五五七元， 作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額一二一、一七八元之事 實，無非係以原告負責人甲○○、前任總經理黃金雀等人於八十七年七月二十二 日至市調處所作調查筆錄、財政部財稅資料中心八十八年一月一日列印專案申請 調檔統一發票查核清單、營業稅年度資料查詢作業、進銷交易發票明細、原告八 十七年一月十四日、十九日轉帳傳票暨相關支票等資料為據，而予以核定補徵營 業稅一二一、一七八元，並按其所漏稅額處八倍罰鍰計九六九、四○○元（計至 百元為止），其論事用法，固非無據。惟查： ㈠丹鳳公司現場負責人吳進旺於台灣台北地方法院訊問時證稱：伊太太陳美華負責 業務部分，伊負責工廠現場工作，黃金雀曾至現場來參觀，當時談妥ㄇ型綱材價 格大約二百多萬元，丹鳳公司有開發票給綠達公司等語。況且，檢察官於八十八 年度偵字第一六一九九號黃金雀涉嫌違反稅捐稽徵法案件，偵查結果亦認定該項 交易事實存在，而對於黃金雀為不起訴處分確定在案，是以原告主張其與丹鳳公 司確有交易事實等語，堪予採信。 ㈡奕欣公司負責人林文字於台灣台北地方法院訊問時證稱：綠達公司曾在幾年前， 來向奕欣公司購買過一次電器產品，當時係黃金雀來買，由伊載送冰箱、冷氣、 除濕機等語，而證人即旭多公司負責人吳文彬於本院訊問時亦結證稱：幾年前伊 賣印表機、墨水及電腦組件等物給綠達公司，係由黃金雀與另一位小姐來買，但 現金不夠，再回去拿，所以才開二張發票等語。至於，廷達公司其交易種類為文 具及電腦耗材等物品，交易金額為二十萬二千一百元，惟綜合計算前開四家公司 銷售總金額為二百四十二萬三千五百五十七元，倘依黃金雀於調查處供述分別以 百分之八．五及百分之五標準來計算，被告須支付黃金雀十九萬一千三百零七元 獎勵金，惟原告卻僅得逃漏公訴人認定之十二萬一千一百七十八元，被告並非至 愚之人，豈有大費週章以得不償失方式逃漏稅捐？ ㈢另原告與丹鳳、奕欣、旭多、廷達等四家公司間確有交易之事實，從而原告代表 人甲○○所涉違反稅捐稽徵法罪嫌亦經台灣台北地方法院以八十八年度訴字第一 七○二號判決無罪確定，有上開判決書一紙在卷足憑；又原告前任總經理黃金雀 ，因上述公司取得發票等相關事實，經檢察官調查，以其確有交易之情，以八十 八年度偵字第一六一九九予以不起訴處分，亦為被告所不爭執；堪信為真實。況 原告與奕欣公司間之交易，財政部台北市國稅局曾以原告無交易事實而虛報營業 成本及營業費用，而對於原告科處罰鍰乙事，惟嗣經該局認定有交易事實，而註 銷原處罰；此有該局財北國稅法字第○九一二二二八九五號復查決定書一紙在卷 可考。 三、綜上所述，原告與上開四家公司間之交易事實，既經法院、檢察署、財政部台北 市國稅局確認，至為明確。原告據以主張其與上開四家公司間確有交易情事，於 法尚非無據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。是以關於 補徵營業稅及罰鍰部分，原告訴請撤銷，即屬有理，爰由本院予以撤銷。 貳、違反稅捐稽徵法罰鍰部分： 一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得， 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查 明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「關 於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件 ，其銷售漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條 第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三 號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵 法第四十四條規定處罰。」為財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○ 八一四號函釋有案。次按「僱傭契約依民法第四百八十一條之規定，係以約定受 僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為成立要件。就 此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞 務，即除供給一定勞務之外，並無其他的目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受 僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應 負給與報酬之義務，此為其所有之特徵。」最高法院四十五年台上字第一六一九 號著有判例。 二、查本件原告於八十三年八月至八十五年間因轉包未取得轉包商之憑證計四三、二 七八、三○六元，有原告負責人甲○○、前任總經理黃金雀於八十七年七月二十 二日至市調處所作調查筆錄、財政部財稅資料中心八十八年一月一日列印專案申 請調檔統一發票查核清單、營業稅年度資料查詢作業、進銷交易發票明細、原告 八十七年一月十四日、十九日轉帳傳票暨相關支票等資料影本附卷可稽。原告主 張其係經營景觀工程設計及建造之營業人，巫添權等九人在原告公司工作或為建 造景觀美化工程之承包商、或為關係企業轉包工程、或為受僱提供勞務者，或因 公司不當使用估驗單造成錯誤等情形，經分別取其本人之切結書或公司聲明書證 明巫某等九人係受雇人非營利事業云云；然查巫某等人若僅是原告所僱用之人員 ，則原告自不須製作對巫某等人之估驗單，又何須分期估驗分期付款予巫某等人 ，且該估驗單中載明承包廠商為巫某等人，並記載工程名稱、項目、合約單價、 付款金額等項，上開項目均是工程合約時所約定之重要事項，顯見原告與巫某等 人間有該工程合約之訂定。另原告負責人甲○○君八十七年七月二十二日於市調 處所作調查筆錄載明：「‧‧‧巫添權等人都是綠達公司的下包商，‧‧‧」「 ‧‧‧王明同及周金土有公司行號，應有開立發票給綠達，其他人則以工資表代 替。」等語，足信原告與巫某等人間所約定之勞務，與最高法院四十五年台上字 第一六一九號判例之僱傭成立要件不符；準此，原告與巫某等人間非屬僱傭關係 ，而係承攬關係無疑。被告雖未提出原告與巫某等人訂定書面合約之證據，惟契 約之成立，除非法律有規定應以書面訂定者外，只要當事人雙方意思表示一致， 其契約即成立，並不以訂有書面契約為要件，是本件原告與巫某等人間是否訂有 書面契約，對於本院認定巫某等人為原告之承包商，要無影響。又原告將承包之 系爭工程，轉包予巫某等人承作，依首揭營業稅法之規定，原告應各自就其營業 額申報繳納營業稅，原告上開主張均不足採。從而，被告依所查獲之前開事實， 按其未依規定取得憑證金額四三、二七八、三○六元處百分之五罰鍰計二、一六 三、九一五元，並無違誤為由，依法自無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分 及訴願決定，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條 、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十二 　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭 審 判 長 法 官 鄭小康 法 官 林金本 法 官 黃秋鴻 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十七 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　黃瑞芬