營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五九九五號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　李長榮實業股份有限公司 　　代　表　人　甲○○董事長 　　訴訟代理人　乙　○（會計師） 　　　　　　　　丁○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十七日台 財訴字第○八九○○七七九七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，帳列投資收益新台幣（下 同）三二、九四五、一六四元，申報利息支出一三四、五○五、二三三元。被告 初查以其本期投資額已達股本及借款資產之百分之六八．六二，實質係以投資為 專業，按投資收益佔營業收入、投資收益及其他營業收入之比例，核算投資收益 部分應分攤之利息支出為七、二四五、四六四元，核定本期應稅部分利息支出為 一二七、二五九、七六九元。原告不服，申請復查結果，被告准予追認旅費二八 五、○一○元，核減利息收入四四五、八二三元，其餘復查之申請駁回。原告仍 不服，就未獲變更之投資收益應分攤利息支出部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂 向本院提起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明： ⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 　㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造爭點：本件原告是否為以「買賣有價證券為專業」之營利事業？ 　㈠原告主張之理由： ⒈原告主要業務為製造鐵桶銷售及承包工程，每年營業額約為四、五億元，因財 務調度而投資有價證券及股票，至八十六底帳列一、三四三、八六四、五七五 元，八十七年因李長榮化學公司盈餘配股三二、九四五、一六○元，八十七年 度帳列餘額一、三七六、八○九、七三五元。原告八十七年度則無有價證券買 賣進出，顯非投資專業公司，且原告歷年營利事業所得稅結算申報，被告係以 製造業核定，原告每年投資有價證券收益，佔營業收入比例甚低，純為資金調 度，非專營投資證券業務，就此，查前行政法院八十一年第二一二四號判例及 財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨：「專業投 資公司，對於公司一般費用及利息，應比例分攤，若公司對投資證券收益比例 甚少，且在證所稅停徵期間，則屬公司財務調度及資金運用，投資證券部分， 毋庸分攤公司一般費用及利息。」，亦採相同見解。 ⒉依財政部八十一年七月十八日台財稅第八一一六七二一三○號函釋意旨，原告 是否屬以買賣有價證券為專業之營利事業，應按實際營運情形核實認定，查原 告主要業務為製造鐵桶銷售及承包工程，八十七年度營業收入四七○、六四五 、一八七元，投資收入三二、九四五、一六四元，比例為７％，八十七年全年 無分文證券買賣進出，依司法院釋字第四二○號解釋意旨，原告是否屬以有價 證券買賣為專業之營利事業，應依前行政法院八十一年十月十四日庭長評事聯 席會議決議所揭：「實際上未經營所登記之營業項目、無營業收入、從事龐大 有價證券買賣及從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入遠超過 營業收入時」之標準判斷，前行政法院八十四年度判字第一四二○號及八十五 年度判字第一六八二號判決亦採同一見解。 ㈡被告答辯之理由： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利 事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅：：：。」，分別為 行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。 ⒉查原告登記營業項目，雖無經營投資之業務，惟其本期資產負債表所載資產總 額為二、二七二、六七六、七二四元，而投資額合計一、五五九、五七四、○ 五七元（有價證券一、三七六、八○九、七三五元，長期投資一八二、七六四 、三二二元），已達資產總額百分之六八．六二，係以投資為專業。 ⒊次查八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組 織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司 組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費 用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），此觀立法理由載 明：「：：：轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管 理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營 利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將 免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所 得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核 計方法。」等語即明，是為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，以投資收益百分之 二十計入所得額課稅，估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支。嗣兩稅合 一制實施，即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規 定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額 或盈餘淨額，不計入所得額課稅：：：。」，已規定投資收益全部不計入所得 額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅 合理原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四 七二號函相同，此見立法理由載明：「：：：又獨立課稅制下為減輕轉投資收 益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項 。」等語即明。系爭投資收益即適用八十六年十二月三十日修正公布之所得稅 法第四十二條第一項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予 以計算剔除。 ⒋第查據原告所提現金流量表及投資變動明細表顯示，原告本期增加持有之長期 投資平均動用資金，有部分係來自借款，依所得稅法第二十四條規定：「營利 事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。」，上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因 營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之投資收益納入免稅範圍，如免稅 項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法 原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。是被告原核定，依首揭所得稅法規 定，按投資收益佔營業收入、投資收益、及其他營業收入比例，計算投資收益 應分攤利息支出七、二四五、四六四元｛計算式：核定利息支出134,505,233 元×[投資收益32,945,164元÷（營業收入淨額470,299,160元＋32,945,164元 ＋利息收入1,323元＋租賃收入108,350,338元）]=7,245,464元｝予以剔除， 從而核定本期利息支出為一二七、二五九、七六九元（計算式：核定利息支出 134,505,233元－投資收益應分攤利息支出7,245,464元=127,259,769元），本 期投資收益為二五、六九九、七○○元（投資收益32,945,164元-應分攤利息 支出7,245,464元=25,699,700元）。 　　理 由 一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業 ，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，分別為行為時 所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明文規定。 二、第以租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律 行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課 以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵 租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質 經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用， 無以實現租稅公平之基本理念及要求。經查本件原告究竟是否為以投資為專業之 營利事業係屬本案爭點所在，依原告經濟部公司執照營利事業變更登記所載，其 營業項目為橋樑鋼骨及各種鋼骨結構之製造等十項，雖無從事經營或投資證券之 業務，惟原告本期資產總額為二、二七二、六七六、七二四元，投資額合計一、 五五九、五七四、○五七元，其中有價證券為一、三七六、八○九、七三五元， 長期投資則為一八二、七六四、三二二元，已達資產總額百分之六八．六二，此 觀資產負債表即明，自屬「以投資為專業」之營利事業，依規定自應分擔營業費 用，從而被告依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋意 旨，按投資收益佔營業收入、投資收益、及其他營業收入比例，計算投資收益應 分攤利息支出，核定應稅部分利息支出，揆諸首揭法條規定，並無違誤。 三、次查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立 法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。經查財政部八十三年二月八日台財 稅第八三一五八二四七二號函釋，係所得稅法第四條之一規定即「自中華民國七 十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得 額中減除。」所衍生之解釋令，該條立法時間為七十八年十二月三十日，而兩稅 合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條係規定「公司 組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司 組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費用 准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），此觀立法理由中所述 「：：：轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用 ，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所 得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅 之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此 後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明 ，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課 稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支；嗣兩稅合一實施即八十六年 十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項係規定「公司組織之營利事 業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額 課稅，：：：」，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解 釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與 財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函相同，此觀其立法理 由中所謂「：：：又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八 十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。：：：」即知，且原告既係設 立登記之專業投資公司，已如前述，其八十七年度營利事業所得稅結算申報自應 適用八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定，即投資 收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，是被告將系爭投資收 益之相關費用不予列計，尚非無據。再自七十九年一月一日起，證券交易所得停 止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理 明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券 交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例 作為分攤基準之計算方式，此與收入及成本、費用配合原則無違，亦無何不合理 之處，復與憲法並無牴觸，有司法院大法官會議釋字第四九三號解釋可參。況原 告本期增加持有之長期投資平均動用資金，有部分係來自借款，有現金流量表及 投資變動明細表等在卷足憑，是其申報之營業費用中，究有多少費用係屬因有價 證券或長期投資所發生即難以劃分，故被告依財政部八十三年二月八日台財稅第 八三一五八二四七二號函釋，按投資收益佔營業收入、投資收益、及其他營業收 入比例，計算本件投資收益應分攤利息支出，即無不合。原告雖稱其八十七年度 全年無分文證券買賣進出，惟撤銷訴訟以行政處分違法為前提，原處分既未違法 ，且屬有據，原告主張自無可採。從而本件被告所為處分並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主 文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　二十五　　日 　　　　 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭 　　　　 審 判 長 法 官 鄭忠仁 　　　 法 官 楊莉莉 法 官 林育如 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　二十六　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　書 記 官　林如冰