營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第七七六號 　原　　　告　開明建設事業股份有限公司 　代　表　人　甲○○董事長） 　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　代　表　人　張盛和（局長） 　訴訟代理人　乙○○ 　　　　　　　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月四日台財訴 字第○九○○○一○八六六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，採用依擴大書審辦法申報 ，申報利息收入新台幣（下同）四、七七○、二六○元、利息支出三、七一四、五六 四元，課稅所得稅為四三一、七八五元。被告查核時以其漏報利息收入一、二四三、 ○二○元（內含扣繳稅款一二四、二八九元），乃按營利事業所得稅查核準則（下稱 查核準則）漏稅額計算式，扣除短漏報所得額之扣繳稅款後，核定漏稅額為一八六、 四六六元，按所漏稅額一八六、四六六元處○‧八倍之罰鍰為一四九、一○○元（計 至百元止）。原告就罰鍰部分表示不服，申請復查，經被告於九十年一月四日以財北 國稅法字第九○○○○二一○號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦 遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如后： 原告起訴意旨略謂：㈠原告提起訴願時，曾以舉證萬泰商業銀行股份有限公司（下稱 萬泰銀行）土城分行蓋章證明當年度存在該行之「綜合存款帳戶」內定期存款每月所 生之利息收入共計八六八、八三八元，及其定期存款每月透支融資所發生之利息支出 費用全部共計四八、三五○元，被告在查不到新證據或根本不再做調查之下，遽以推 定之所得一、二四三、○二○元逕行補稅，原告實難甘服，因原告收到利息所得八六 八、八三八元是事實，且依規定提示對帳單可以佐證，故被告未經調查即加以課稅做 法，令人質疑。㈡補課營利事業所得稅需扣除成本，不能將企業漏報之利息收入全數 當成逃漏所得。財政部曾駁斥國稅局不可將企業漏報收入全部當成企業逃漏所得額， 仍應准企業減除的成本，其餘額做為漏報所得而補課所得稅。原告以本件八十七年度 營利事業所得稅結算申報，採用依擴大書審辦法申報，申報利息收入四、七七○、二 六○元、利息支出三、七一四、五六四元，課稅所得稅為四三一、七八五元。被告查 核時以漏報利息收入一、二四三、○二○元（內含扣繳稅款一二四、二八九元），全 數計入當年所得額，即變更課稅所得額為一、六七四、八○五元，核定所得稅額四○ 八、七○一元，非但未將內含之扣繳稅款扣除一二四、二八九元，更且不將成本（即 透支利息費用）扣除四八、三五○元，顯有違反財政部規定，且漠視原告之權益。㈢ 已繳之暫繳稅款及尚未抵繳之扣繳稅額大於核定之漏稅稅額，何來補稅？被告未將漏 稅罰鍰免除，顯已違背情理。查原告當期之暫繳稅額六六、六四六元及尚未抵繳之扣 繳稅額二六一、八七六元，加上未申報之漏報利息扣繳稅額一二四、二八九元共計已 繳稅款額四五二、八一一元。扣除本件所漏稅額一八六、四六六元及處○‧八倍之罰 鍰一四九、一○○元，尚有溢繳稅額，何來補稅之有，被告及訴願決定機關未經詳核 ，已溢繳稅款大於漏稅額，何來漏稅，又加以○‧八倍罰鍰，顯有違誤。㈣另外參照 萬泰銀行土城分行九十一年七月二十九日（九一）土城字第○八七號函。可知：①漏 報利息應以「給付淨額」計算。萬泰銀行土城分行來函稱：「本行共付存單轉息十九 筆金額九五二、八四四元，加上活存息五六二元，共計九五三、四○六元，與扣繳憑 單之給付淨額相符。」並非如被告答辯所稱一、二四三、○二○元（內含扣繳稅款一 二四、二八九元），核已有出入。扣繳稅款並非漏報利息之一部分。②「透支利息係 定存本金所衍生之借支利息」，業經萬泰銀行來函證明，足證被告答辯所指「透支息 並非取得利息收入之代價」，且又稱「透支息尚非取得利息收入之代價，且該對帳單 只能提示有透支息，卻無法證明該利息費用與取得漏報利息之關聯」，故萬泰銀行土 城分行又稱：「透支利息與存單轉息毫無關係」。可知，該透支利息支出係原告所主 張：原告所有綜合存款帳戶，一方定存收息（指無存單部分），另一方透支（指臨時 貸款），故綜合存款帳戶餘額出現負數，負數部分以每月底統算利息，就是所謂之透 支息，故該透支息係本件漏報利息收入之「成本」。透支息四八、三五○元應准由收 入中減除，方為合理。③漏報利息收入並非所謂之漏報所得。據萬泰銀行土城分行稱 ：原告漏報之利息收入係九五三、四○六元，並非如被告所稱：漏報利息共計一、二 四三、○二○元（內含扣繳稅款一二四、二八九元），其中係給付淨額與給付總額之 爭點，惟查萬泰銀行土城分行給付原告之利息收入共計十九筆，自始至終，扣繳稅額 並未給付原告，而係給付被告，此由存摺度帳單足證，被告不應藉口稱原告八十七年 度係採擴大書審實施要點第九點規定，而將原告之漏報利息全部列入作為漏報所得， 這種將營業額誤指所得額之做法，非法課稅，抹滅事實。將實際存在之「營業成本」 及「營業費用」全部忽略，不予認定，顯有違誤。④漏報利息收入換算所得應扣除「 扣繳稅額」再換算稅率，俾免「稅上加稅」之嫌：被告計算「漏報所得」不應以內含 有「扣繳稅額」之「給付總額」來換算稅率，求得稅額（即所得稅），而應以漏報之 實際「給付淨額」不含扣繳稅額來換算，且換算時至少應減除「透支利息成本」共計 四八、三五○元，且應扣除內含之扣繳稅額共計一○五、八六五元，方屬公平。更應 扣除必要費用即擴大書審中所謂之同業利潤標準，也就是毛利率扣除費用率等於淨利 率，以符公開原則。請撤銷原處分及訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂：㈠原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，採用依擴大書審辦 法申報，申報利息收入四、七七○、二六○元、利息支出三、七一四、五六四元，課 稅所得稅為四三一、七八五元。被告原查核時依財政部財稅資料中心課稅資料歸戶清 單，核定原告分別漏報台灣省合作金庫苗栗支庫、萬泰銀行建成分行及萬泰銀行土城 分行利息收入二七六元，一八三、四一三元及一、○五九、三三一元，合計一、二四 三、○二○元，乃按查核準則所定漏稅額計算式，扣除短漏報所得額之扣繳稅款後， 得出漏稅額為一八六、四六六元。再參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處所 漏稅額○‧八倍之罰鍰為一四九、一○○元。㈡原告主張不將內含之扣繳稅款一二四 、二八九元扣除，且不將成本（即透支利息費用）四八、三五○元扣除，有漠視原告 之權益；另當期暫繳稅額及扣繳稅額尚未抵繳部分大於漏稅核定額，扣除後尚有溢繳 稅額，何來漏稅，顯有未洽。㈢查系爭利息扣繳稅額，為原告獲取利息所得後，由扣 繳義務人依所得稅法第八十八條規定扣取稅款，為給付總額的一部分；另透支利息乃 「支票存款客戶事先與銀行洽妥，其所簽發支票在超過其存款餘額一定金額內由銀行 墊付，銀行對於墊付所收取的利息。」（國際貿易金融大辭典、中徵信所發行）因此 ，透支利息尚非取得利息收入之代價，與所得稅法第四十五條規定「資產之實際成本 ，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用 」不符；透支利息應屬「非營業損失及費用總額」項下之利息支出。至原告所提萬泰 銀行對帳單，其透支利息非屬系爭利息收入之必要費用，該利息支出，依擴大書面審 核營利事業所得稅結算申報案件實施要點（下稱擴大書審實施要點）第二點規定，尚 非得以併入計算所得之扣除項目。是被告依擴大書審實施要點第九點中段規定就漏報 利息收入一、二四三、○二○元，併計原申報課稅所得額四三一、七八五元，核定應 納稅額四○八、七○一元，並無不合。㈣依查核準則規定，短漏報所得額之扣繳稅款 ，應於以短漏報所得計算出應納稅額後，再行減除，得出漏稅額。被告依此規定，核 定漏稅額時，已扣除短漏報所得額之扣繳稅款。至原告本期已納暫繳稅額，尚非於計 算漏稅額時，得予減除之項目，且該暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，經核算後應退 還稅額二六一、八七六元，被告亦已於八十九年六月十四日辦理退稅。㈤系爭透支利 息，原告主張乃是定期存單取得利息之遞減科目：一方面定存，另一方面臨時貸款， 因餘額出現負數，故透支利息支出係本件漏報利息收入之成本。惟經查原告之主張與 所得稅法第四十五條第一項規定不符，該法條規定：「稱實際成本者，凡資產之出價 取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必 需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適 於營業上使用，而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價 格。」原告所訴系爭透支利息，乃先有存款，後因臨時需要，以該存款質借，而產生 利息支出，經查並非為適於營業上使用而須支付之一切必需費用，尚非可以扣除之成 本，應為非營業損失科目。㈥原告本期漏報利息收入一、二四三、○二○元，其明細 為台灣省合作金庫苗栗支庫、萬泰銀行建成分行及萬泰銀行土城分行利息收入二七六 元，一八三、四一三元及一、○五九、三三一元，合計一、二四三、○二○元，有該 銀行開立之扣繳憑單為憑。又原告提示之對帳單並無扣繳稅款等扣除項目，原告逕依 對帳單金額據以主張其訴稱收入為正確，顯有未合。所訴僅漏報八六八、八三八元， 核不足採。㈦另外，系爭漏報利息收入金額，於復查及訴願階段，原告並不爭，亦未 表示不服原處分，有復查申請書及訴願書可資證明。原告於行政訴訟階段始提出，為 程序不合，併此陳明。又原告於九十一年七月二十三日言詞辯論庭主張本稅及罰鍰皆 提出復查乙節，顯有未洽。原告於八十九年八月一日以開建文發字第八九八一號函「 請免除罰款繳款書，‧‧‧說明：一、奉財北國稅中南財字第三五八九二○○四九三 號（函）悉」，經查該函主旨為「貴公司違反所得稅法案，業經審結處分，茲檢送處 分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書各乙份」，顯見原告並未就本稅部分提 出復查。於庭上，原告稱會補呈復查申請書及收據，證明復查申請有包括本稅部分， 惟於其九十一年八月六日行政訴訟補充理由狀，並未檢附是項證明，原告所訴核不足 採。至財政部九十年五月四日台財訴字第○九○○○一○八六六訴願決定書，亦表明 「右訴願人因八十七年度營利事業所得稅罰鍰事件，不服‧‧‧」；財政部亦未依慣 例作出本稅及罰鍰兩段式論駁，訴願決定書，如有述及本稅，只因罰鍰之計算，係以 本稅為基礎，而先說明本稅並無違誤，尚非對本稅作出論駁（被告復查決定亦復如此 ）。㈧依所得稅法第七十一條規定「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業 收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫 繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」該條 文明文規定，營利事業應按總額申報其收入，被告據以依原告三筆扣繳憑單給付總額 （分別為萬泰銀行土城分行一、○五九、三三一元，萬泰銀行建成分行一八三、四一 三元，台灣省合作金庫苗栗支庫二七六元）之利息核定其漏報金額，於法有據，並無 違誤。原告於復查階段對利息收入不爭，行政訴訟階段又再爭執金額有誤，且忽爾說 其利息收入為八六八、八三八元，接獲萬泰銀行土城分行函後，又主張利息收入應依 淨額申報為九五三、四○六元，於法均有未合。且如原告所訴，如依給付淨額核定， 其扣繳稅款又可抵稅或退稅，納稅義務人將重復受惠，所訴自不足採。㈨另原告舉剪 報例主張應扣除成本乙節，亦有未洽。剪報所稱「補課營所稅，須扣除成本。財部指 不能將企業漏開統一發票總額全數當成逃漏所得」與本件案情不同，自不能相提並論 ；剪報之案情為漏報銷貨收入（營業收入），應考慮相對應的進貨成本。本件漏報非 營業收入（利息收入），自無成本可資減除，原告行政訴訟補充理由檢附之萬泰銀行 土城分行九十一年七月二十九日函二「透支利息是客戶透支定存本金所衍生之借支利 息與存單轉息毫無關係」，亦說明原告之透支息與其利息收入無關，自無所謂得以減 除之成本支出，請駁回原告之訴等語。 　　理 由 查本件原分案號為九十年度訴字第四六三八號，嗣經行準備程序查明，原告起訴僅 就被處罰鍰部分不服，又被告係按原告漏稅額處○‧八倍罰鍰，而兩造對漏稅額計 算式意見不同者約僅四三、○七二元，故本件原告起訴涉訟有爭執之罰鍰數額約三 四、四五七元（即四三、○七二×○‧八），因適用簡易程序案件業經司法院核定 增至十萬元，並自九十一年一月一日實施，爰改分「簡」案號，適用簡易訴訟程序 ，經當庭諭知兩造均無異議，並記明筆錄在卷可稽，合先說明。 按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第 一項所明定。次按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以 求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額： 申報查定所得額×稅率─累進差額＝申報部分應納稅額 （申報查定所得額＋匿報所得）×稅率─累進差額＝全部應納稅額 全部應納稅額─申報部分應納稅額─短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅額」復為查 核準則第一百十二條所規定。又「短漏報非營業收入超過十萬元者，得就其短漏報 部分查帳核定，併入原按本要點規定之純益率標準申報之所得額核計應納稅額，予 以補稅處罰。」為八十七年度擴大書審實施要點第九點中段定有明文。 查本件原告稱其自始即僅就罰鍰部分表示不服，此有本院九十一年八月二十八日準 備程序筆錄及復查申請書在卷可稽，則被告核定原告八十七年度營利事業所得稅結 算申報，漏報利息收入一、二四三、○二○元，短漏所得稅額一八六、四六六元部 分，即已確定，其違章事證明確，原告就漏未申報利息收入亦不爭執，則其對漏報 利息收入難謂無過失，被告按所漏稅額處○．八倍罰鍰為一四九、一○○元（計至 百元止），揆諸上開說明，自無不合。 至於透支利息乃支票存款客戶事先與銀行洽妥，其所簽發支票在超過其存款餘額一 定金額內由銀行墊付所收取之利息，因此，透支利息尚非取得利息收入之代價，故 本年度原告雖有透支利息四八、三五○元，因非系爭利息收入之必要費用，且與其 利息收入無關，原告主張在利息收入減除透支利息費用，洵不足採。 綜上所述，本件被告對原告按所漏稅額酌情處○．八倍罰鍰為一四九、一○○元之 處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應 予駁回。又本件依卷內書狀並經準備程序，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之， 併此敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第 三項前段，判決如主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　二十三　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭 法 官 黃本仁 右為正本係照原本作成。 本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內 向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後 方得上訴。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　二十三　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 姚國華